Czy sprzedaż posiłków opisana w obu punktach wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2012r. (data wpływu 28.05.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29.08.2012r. (data nadania 30.08.2012r. data wpływu 31.08.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.08.2012r. nr IPPP2/443-502/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez Wnioskodawcę w dniu 24.08.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków zapakowanych w pudelka papierowe, plastikowe, lub styropianowe, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycia w dowolnym miejscu poza lokalem ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży posiłków z dostawą do klienta i posiłków zapakowanych w pudelka papierowe, plastikowe, lub styropianowe, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycia w dowolnym miejscu poza lokalem, uzupełniony pismem z dnia 29.08.2012r. (data nadania 30.08.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.08.2012r. nr IPPP2/443-502/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez Wnioskodawcę w dniu 24.08.2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od lipca 2008 roku Wnioskodawca prowadzi pizzerię, na podstawie umowy franczyzowej z X. sp. z o.o. W ramach działalności dokonuje sprzedaży posiłków typu ?fast food? (pizza, zapiekanki, makarony itp).

Sprzedaż można podzielić na dwie grupy:

1. Sprzedaż posiłków z dostawą do klienta.
   
2. Sprzedaż posiłków w lokalu firmy, z przeznaczeniem co do zasady do konsumpcji poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie lokalu (bez obsługi kelnerskiej).
   
   

Ad 1. Szczegółowy opis procedury sprzedaż posiłków z dostawą do klienta, jest następujący:

• składanie zamówienia przez klienta na wybrane posiłki - następuje telefonicznie, internetem,
  

• realizacja zamówienia następuje po otrzymaniu zamówienia przez pracowników firmy,
  

• dostarczanie posiłku gotowego pod adres wskazany w zamówieniu - firma realizuje jedynie dostawę posiłków gotowych bez żadnych innych usług wspomagających, charakterystycznych dla np. usług cateringowych, np. specjalne menu, rozkładanie dań, sprzątanie po posiłkach, itp.
  
  
  

Ad 2. Szczegółowy opis procedury sprzedaży posiłków w lokalu firmy, z przeznaczeniem co do zasady do konsumpcji poza lokalem, z możliwością spożycia na terenie lokalu (bez obsługi kelnerskiej), jest następujący:

• składanie zamówienia przez klienta na wybrane posiłki - następuje w lokalu firmy,
  

• realizacja zamówienia - następuje po otrzymaniu zamówienia przez pracowników firmy, co do zasady posiłki są odpowiednio zapakowane w pudełka papierowe, plastikowe, lub styropianowe, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycia w dowolnym miejscu poza lokalem.
  
  
  

Pomimo, że klient posiada możliwość spożycia zamówionego posiłku w lokalu firmy, zasadniczym założeniem jest sprzedaż posiłków na wynos. W związku z tą zasadą, w lokalu Wnioskodawca nie zapewnia obsługi kelnerskiej, ograniczona jest liczba stolików do konsumpcji. W zasadzie miejsca te mają na celu zapewnienie klientom warunków na oczekiwanie na zamówienie. Podsumowując, w przypadku tej formy wykonywania działalności, jej cel zasadniczy, jest taki sam jak ten opisany w punkcie 1. Jedyną różnicą jest fakt, że w tym przypadku towar jest wydawany w lokalu, a nie dostarczany pod wskazany adres.

W uzupełnieniu strona wyjaśniła że:

klasyfikacja PKWiU dla czynności wskazanych we wniosku mieści się w grupowaniach:

• pizza - wyrób wypieczony, w kartonowym opakowaniu, o składzie: ciasto - ok. 50 %, ser żółty ? ok. 20 %, sos pomidorowy ? ok. 5 %, kurczak, kiełbasa, szynka ? ok. 15%, cebula, pieczarki, ananas ? ok. 10% - PKWiU 10.85.19.0 ?Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną?.

• penne w opakowaniu, skład: makaron typu penne 75%, dodatki - bekon, pieczarki, cebula, mięso ser ? ok. 15%, sos ? ok. 10%
  1. jeśli nie spełnia definicji dania gotowego - PKWIU 10.73.11.0 ?Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne?
     
  2. jeśli spełnia definicję dania gotowego - PKWiU 10.85.14.0 ?Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych?.

• lasagne - w plastikowym opakowaniu, skład: ciasto typu lasagne - ok 90 %, sos np. bolognese ? ok. 10% - PKWiU 10.85.14.0 ?Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych?.
  

• kawałki kurczaka, w tym skrzydełka w panierce - sprzedawane w opakowaniach transportowych, skład: kawałki kurczaka w panierce lub bez panierki - 100% - PKWiU 10.13.15.0 ?Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów?.
  

• roller - sprzedawane w opakowaniach transportowych skład: kawałki kurczaków w panierce ? ok. 60 %, sałata ? ok. 15 %, pokrojone pomidory ? ok. 15 %, sos majonezowy ? ok. 5%, ciasto - ok.5% - PKWiU 10.85.11.0 ?Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi?.
  

• cruncher - sprzedawane w plastikowych opakowaniach, skład: kawałki kurczaków panierce ? ok. 50 %, sałata ? ok. 10 %, sos majonezowy ? ok. 10%, bulka ? ok. 30% - PKWiU 10.89.19.0 ?Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane?.
  

• tortilla mięsna meksykańska - w papierowym opakowaniu, skład: ciasto meksykańskie ? ok. 25%, nadzienie mięsno -warzywne ? ok. 60 %, sos ? ok. 15 % - PKWiU 10.85.11.0 ?Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi?.
  

• mini calzzone - w papierowym opakowaniu, skład ciasto typu calzzone ? ok. 70%, z bekonem, szynką, kiełbasą ? ok. 30 % - PKWiU 10.85.1 ?Gotowe posiłki i dania?.
  
  
  

Na pytanie dotyczące spożywania posiłków w lokalu tj: czy wydawaniu temu towarzyszą inne usługi, Wnioskodawca wyjaśnił, że opisana działalność gospodarcza, stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. sprzedaż zamówionego posiłku wraz z jego dostarczeniem klientowi, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT.

Posiłki wydawane są jedynie wg standardowej procedury określonej w menu. Brak jest w ofercie potraw przygotowywanych specjalnie na życzenie klienta.

W firmie Wnioskodawcy brak jest pracowników zatrudnionych na stanowiskach kelnerskich, nie ma więc możliwości doradzania klientom przy wyborze posiłków, sprzątania po posiłków układania zastawy restauracyjnej na stolikach. Porządek na stolikach utrzymują w przeważającej części sami klienci, wyrzucając opakowania do śmietnika. Również w celu zachowania czystości, co jest obowiązkiem każdego sprzedawcy, stoliki są myte na mokro, ścierane, resztki wyrzucane do pojemników.

W działalności Wnioskodawcy nie wykorzystuje się co do zasady naczyń stołowych na których układa się potrawy i podaje klientom do konsumpcji.

Lokal w którym znajduje się firma nie jest wyposażony w szatnie dla klientów. Jest natomiast toaleta, której istnienie wynika z zaleceń sanepidu. Wnioskodawca uważa, że nie jest ona elementem mogącym być argumentem nad twierdzeniem, że wykonuje usługi restauracyjne a nie dostawę towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż posiłków opisana w obu punktach wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM z dnia 29.11.2011r. dla T. sp. z o.o. Firma Wnioskodawcy posiada ze spółką T. sp. z o.o. umowę franczyzową i sprzedaje posiłki wg zasad określonych przez T. sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna napisana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Stanowisko opisane we wniosku zostało uznane za prawidłowe, jest ono takie samo jak stanowisko Wnioskodawcy, gdyż problem jest taki sam, jak ten zgłoszony przez T. sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy dla świadczenia złożonego należy ustalić istotę transakcji (element dominujący) i na jego podstawie, określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność firmy składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru i posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez firmę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru lecz nabywa konkretny posiłek.

Z uwagi na powyższe zdaniem firmy, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią na gruncie przepisów o VAT, jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego, powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków).

Zdaniem Wnioskodawcy nie mamy w tym przypadku do czynienia z usługami restauracyjnymi, gdyż zgodnie z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: ?Rozporządzenie?), definiującego usługi restauracyjne i cateringowe na potrzeby VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczeniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Przy czym usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącego dostawę towarów) orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności, zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu o sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C502/09 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą ?ladę?, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa C-497/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów, Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: ?(...) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zankniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych, a w związku z tym: ?Elementy świadczenia usług (...) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (...). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego jakim jest dostawa towarów?.

Podsumowując rozważania, posiłkując się zawartymi w piśmie sprawami ETS, można przytoczyć ocenę ETS iż ?(...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru?.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Trybunału znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Działalność firmy ogranicza się bowiem do sprzedaży gotowych posiłków. Bez względu na fakt, czy posiłek sprzedawany jest na miejscu czy też dostarczany przez pracownika firmy pod wskazany adres, jest on elementem dominującym transakcji. Dodatkowe czynności, takie jak dostarczanie posiłku pod wskazany adres, udostępnianie stolików w lokalu, itp. nie determinuje charakteru tejże transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, co potwierdza również orzeczenie TSUE, jak i orzeczenia polskich sądów administracyjnych powołane powyżej, uznać należy, iż czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, lecz powinny zostać uznane za dostawę towarów (gotowych do spożycia posiłków) o których mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT, jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług.

Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

W przypadku Wnioskodawcy mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem obejmującym zarówno sprzedaż określonego towaru (posiłku), jak i jego dostarczenie klientowi (pod wskazany adres lub też w lokalu ?na wynos?).

Polskie przepisy w zakresie VAT, nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ?ETS? lub ?Trybunał?).

Rozpatrując powyższą kwestię, ETS wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż ?usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy?. Zgodnie z art. 6 ust. 2 za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży posiłków typu ?fast food? (pizza, zapiekanki, makarony, itp.) w pizzerii na podstawie umowy franczyzowej z T. sp. z o.o. Sprzedaż tę podzielić można na dwie kategorie: sprzedaż posiłków z dostawą do klienta i sprzedaż posiłków w lokalu firmy. W przypadku sprzedaży ?na wynos? klient składa zamówienie na wybrane posiłki z oferty firmy telefonicznie lub za pośrednictwem strony internetowej. Następnie, pracownicy firmy, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarczają go na adres wskazany przez klienta w złożonym zamówieniu. W przypadku tego typu działalności, klient otrzymuje wyłącznie gotowy posiłek. Pracownicy firmy nie świadczą żadnych dodatkowych usług związanych z tą dostawą, charakterystycznych np. dla usług cateringowych, takich jak przygotowanie menu na specjalną okazję, rozłożenie dostarczonych posiłków, posprzątanie po posiłku, itp.

W przypadku Wnioskodawcy, zasadniczym celem i istotą transakcji (celem złożonego zamówienia) jest nabycie przez klienta określonego gotowego posiłku z oferty firmy. Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży posiłków w lokalu należącym do Wnioskodawcy, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem, ale z możliwością ich spożycia także na terenie tego lokalu (bez obsługi kelnerskiej). W takim przypadku klient składa zamówienie na wybrane posiłki w lokalu. Po ich przygotowaniu, posiłki są przekazywane klientowi. Co do zasady są one odpowiednio zapakowane, w sposób umożliwiający zabranie ich przez klienta i spożycie poza lokalem. Posiłki wydawane są jedynie wg standardowej procedury określonej w menu. Brak jest w ofercie potraw przygotowywanych specjalnie na życzenie klienta.

W firmie Wnioskodawcy brak jest pracowników zatrudnionych na stanowiskach kelnerskich, nie ma więc możliwości doradzania klientom przy wyborze posiłków, sprzątania po posiłków układania zastawy restauracyjnej na stolikach. Porządek na stolikach utrzymują w przeważającej części sami klienci, wyrzucając opakowania do śmietnika.

W działalności Wnioskodawcy nie wykorzystuje się co do zasady naczyń stołowych, na których układa się potrawy i podaje klientom do konsumpcji.

Lokal w którym znajduje się firma nie jest wyposażony w szatnie dla klientów. Jest natomiast toaleta, której istnienie wynika z zaleceń sanepidu. Wnioskodawca uważa, że nie jest ona elementem mogącym być argumentem potwierdzającym, że wykonuje usługi restauracyjne a nie dostawę towarów.

Pomimo, że klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku na miejscu, w lokalu firmy, zasadniczym założeniem przyjętym przez Wnioskodawcę jest sprzedaż posiłków na wynos. Z tego względu, Wnioskodawca nie zapewnia obsługi przez wyszkoloną kadrę np. kelnerów, ograniczona jest również ilość miejsc (stolików), które umożliwiłyby klientom spożycie nabytego posiłku na miejscu. Miejsca te mają na celu przede wszystkim zapewnienie klientom odpowiednich warunków oczekiwania na zamówione danie, nie mają zaś służyć jego konsumpcji.

Analizując opisaną sytuację należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezą, jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy ?dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej?.

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że ?pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Wnioskodawca podał, iż na jego działalność składa się szereg czynności, których centralnym elementem i jednocześnie istotą, jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż posiłków typu ?fast food? w lokalu należącym do Wnioskodawcy, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu przez niego telefonicznie lub przez internet, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem ww. produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika danego lokalu czynności polegających m.in. na podgrzaniu produktów, przygotowaniu posiłku, zapakowaniu go w odpowiedni pojemnik, dowiezieniu do klienta pod wskazany adres itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę w lokalu wydzielonego miejsca (pewnej ilości stolików), przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) ?charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania?, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych ?transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu?.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (?). Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.?

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż ?w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-01/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.? W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż ?elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.?

Ponadto Trybunał zauważył, iż ?przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (?), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (?) Konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru.?

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy oraz przywołane orzeczenia TSUE uznać należy, iż sprzedaż posiłków w lokalu i na wynos z dostawą do klienta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.