W zakresie obowiązku dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z nabyciem (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2012r. (data wpływu 18.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z nabyciem przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z nabyciem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca ?Sp. z o.o. (dalej: ?Kupujący?) zamierza zawrzeć Przyrzeczoną Umowę Sprzedaży z C. PL P? Spółka komandytowa (dalej: ?Sprzedający?). Na podstawie tej umowy Sprzedający sprzeda Kupującemu zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, tworzących jego przedsiębiorstwo (dalej: ?Przedsiębiorstwo?) a Kupujący kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę i przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy i zobowiązania.
   
2. W oparciu o Przedsiębiorstwo Sprzedający prowadzi obecnie swoją działalność gospodarczą. Po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży między Sprzedającym a Kupującym składniki majątkowe tworzące Przedsiębiorstwo Sprzedającego będą wykorzystywane przez Kupującego do prowadzenia jego działalności gospodarczej.
   
3. Sprzedający przedstawi Kupującemu pisemne potwierdzenie otrzymania wymaganych zgód kontrahentów na przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.
   
4. Przedmiotem powyższej Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będą wszystkie składniki majątkowe wchodzące na dzień transakcji w skład Przedsiębiorstwa Sprzedającego, czyli w szczególności:
   1. wartości niematerialne i prawne, w tym prawa własności intelektualnej,
      
   2. rzeczowe aktywa trwałe,
      
   3. należności,
      
   4. środki pieniężne oraz prawa do rachunków bankowych,
      
   5. zapasy,
      
   6. prawa wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego, w tym dotyczących rachunków bankowych oraz najmu nieruchomości,
      
   7. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
5. Firma Sprzedającego nie będzie przedmiotem sprzedaży, ponieważ stosownie do art. 439 Kodeksu cywilnego firma nie może być zbyta.
   
6. Na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie będą istniały żadne zobowiązania lub długi Przedsiębiorstwa, poza długami względem C. Cancelli Automatici, których wartość - zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego - nie przekroczy pewnej kwoty, jak również poza zobowiązaniami związanymi z bieżącą działalnością Przedsiębiorstwa takimi jak opłaty za prąd, wodę, paliwo, które są związane z czasem przed wydaniem Przedsiębiorstwa, ale które nie są zapłacone przez Sprzedającego przed wydaniem Przedsiębiorstwa, a wynikają z przenoszonych umów.
   
7. W związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa Kupujący przejmie od Sprzedającego zobowiązania wskazane wyżej w pkt 6 pod warunkiem uzyskania zgód odpowiednich wierzycieli na takie przejęcie.
   
8. Ponadto zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, Kupujący stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Przedsiębiorstwa i przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Zgodnie z umową, Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty wszelkich wynagrodzeń oraz innych płatności należnych pracownikom Przedsiębiorstwa do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.
   
9. Zarówno Kupujący, jak i Sprzedawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę (Kupującego) opisanego zespołu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego powoduje, że w razie wystąpienia przesłanek do dokonania rocznej korekty przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązek dokonania tej korekty ciążył będzie na Kupującym jako nabywcy przedsiębiorstwa Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy (Kupującego), nabycie przez niego opisanego zespołu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego powoduje, że w razie wystąpienia przesłanek do dokonania rocznej korekty przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty ciążył będzie na Kupującym jako nabywcy przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta przewidziana w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabywa w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zespół składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego. Powstaje więc pytanie czy Kupujący jest nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia ?przedsiębiorstwo?. W związku z powyższym w celu określenia, czy dany zespół składników stanowi przedsiębiorstwo należy odwołać się do odpowiednich definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności do definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  

• koncesje, licencje i zezwolenia;
  

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  

• tajemnice przedsiębiorstwa;
  

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  
  

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze i w orzecznictwie podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabywa od Sprzedającego wszystkie składniki majątkowe wchodzące na dzień transakcji w skład Przedsiębiorstwa Sprzedającego (w tym umowy i wierzytelności), co więcej Spółka przejmuje też związane z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa zobowiązania Sprzedającego i przejmie jego pracowników - jak to opisano w stanie faktycznym. W oparciu o te elementy Sprzedający wykonuje obecnie swoją działalność gospodarczą, nie ulega więc wątpliwości, że stanowią one zorganizowany zespół składników majątkowych zdolny samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto, w rezultacie zawarcia tejże umowy Kupujący będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, co także jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem ww. umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka będzie nabywcą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Kupującego, nabycie przez niego opisanego zespołu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego powoduje, że w razie wystąpienia przesłanek do dokonania rocznej korekty przewidzianej w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty ciążył będzie na Kupującym jako nabywcy przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również praktyka organów podatkowych, np. Interpretacja Indywidualna o sygn. IPTPP2/443-267/11-4/JN z 22 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie, zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 91 ust. 1-8 ustawy określa zasady korekty podatku naliczonego. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa art. 91 ust. 9 ustawy zobowiązuje nabywcę przedsiębiorstwa do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez zbywcę. Dla zastosowania tego uregulowania niezbędnym jest ustalenie czy przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nabyć od Spółki komandytowej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, tworzących jego przedsiębiorstwo a Kupujący kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę i przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy, aktywa trwałe, środki pieniężne, prawa do rachunków bankowych, zapasy, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zobowiązania, w tym długi. W oparciu o Przedsiębiorstwo Sprzedający prowadzi obecnie swoją działalność gospodarczą. Po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży składniki majątkowe tworzące Przedsiębiorstwo Sprzedającego będą wykorzystywane przez Kupującego do prowadzenia jego działalności gospodarczej. Spółka Wnioskodawcy przejmie wszelkie umowy a także związane z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa zobowiązania Sprzedającego oraz jego pracowników.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przedmiotem nabycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z tym obowiązek dokonania korekty określonej w art. 91 ust. 1 ? 8 ustawy o VAT, zgodnie z art. 91 ust. 9 tej ustawy, zostaje przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, czyli w tym przypadku na Wnioskodawcę. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek dokonywania korekt będzie ciążył na nabywcy tylko w przypadku gdy zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 1?8 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych objętym pytaniem nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.