W zakresie uznania świadczenia kompleksowego za dostawę towarów z montażem, obowiązku podatkowego (...)

17.1.2012

W zakresie uznania świadczenia kompleksowego za dostawę towarów z montażem, obowiązku podatkowego oraz uznania za zaliczki płatności od lidera konsorcjum.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2011 r. (data wpływu 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania realizowanej inwestycji jako jednego kompleksowego świadczenia dostawy towarów z montażem oraz momentu powstania obowiązku podatkowego ? jest nieprawidłowe

uznania za zaliczki wszelkich płatności dokonywanych przed końcowym odbiorem ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia kompleksowego za dostawę towarów z montażem, obowiązku podatkowego oraz uznania za zaliczki płatności od lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

T. S.p.A. (dalej jako: ?T.?, ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest częścią międzynarodowej grupy inżynieryjnej i budowlanej, dostarczającej kompleksowe, zintegrowane systemy urządzeń, m.in. podmiotom z branży chemicznej, petrochemicznej, energetyki, budownictwa oraz infrastruktury.

Ze względu na fakt dysponowania odpowiednim potencjałem finansowym, ludzkim i sprzętem, jak również, posiadania odpowiedniego doświadczania, T, wraz z P (dalej: ?P?), oraz kilkoma innymi podmiotami zawarł 7 maja 2007 r. umowę konsorcjum (dalej: ?Umowa konsorcjum?).

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, została ona zawarta celem określenia zasad współpracy dotyczącej przedstawienia wspólnej oferty na realizację ?Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W. etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)? (dalej: ?Zamówienie?), a w przypadku wybrania przez P S.A. oferty przedstawionej przez strony Umowy konsorcjum - określenie zasad współpracy w zakresie wykonania i realizacji Zamówienia, w ramach umowy na wykonanie Zamówienia.

W dniu 7 maja 2007r. zawarta została również Umowa Ramowa dotycząca Budowy części napowierzchniowej P M G (PMG) W. etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3) pomiędzy konsorcjantami. W Umowie tej określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum. Zgodnie z tym załącznikiem, T będzie odpowiedzialny za:

wykonanie prac inżynieryjnych związane z projektowaniem instalacji bloku gazowo-parowego, turboexpandera i ciągów redukcyjnych oraz kompresorów gazu oraz dostarczanie odpowiedniej dokumentacji,
dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń,
nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń i ich uruchomienie. Zgodnie z ww. podziałem robót, instalacja dostarczonych przez T maszyn i urządzeń została przypisana innym konsorcjantom. Przedmiotowa umowa wykonawcza nie przewiduje dokonania przez T żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń).

W ramach postanowień Umowy konsorcjum zostało ustalone, iż T nie będzie pełnił funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum zostało wybrane P S.A., które również dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z P. S.A. (dalej: ?Zamawiający?). Część wynagrodzenia przypadająca T będzie fakturowana na P, jako lidera konsorcjum.

W konsekwencji przygotowania i przedłożenia oferty, strony Umowy konsorcjum otrzymały zlecenie na realizację ww. budowy.

W dniu 19 listopada 2008 r. została zawarta Umowa o generalną realizację inwestycji pod nazwą ?Budowa PMG W. etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)? pomiędzy Zamawiającym a ww. Konsorcjum firm. Umowa została zawarta na 36 miesięcy, tj. do 18 listopada 2011 r. (dalej: ?Kontrakt?).

Zgodnie z ww. Umową o generalną realizację, przedmiotem umowy jest wykonanie przez wykonawcę (Konsorcjum) robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji ?Budowa części napowierzchniowej PMG W etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3), w zamian za wynagrodzenie. Przedmiot umowy zostanie wykonany ?pod klucz?, a konsorcjum będzie pełniło rolę generalnego realizatora Inwestycji.

Zgodnie z odpowiednimi zapisami Umowy konsorcjum, każda ze stron Umowy konsorcjum w ramach realizacji Kontraktu, zobowiązała się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za wykonanie Kontraktu i realizację Zamówienia. Jednocześnie, zgodnie z Kontraktem każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny bezpośrednio przed Zamawiającym za swój zakres prac wykonanych w ramach Kontraktu.

W Umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od Zamawiającego, ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony Umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do Kontraktu (dalej: ?Umowa Wykonawcza?). Odpowiednia umowa została zawarta w dniu 9 maja 2009 r. pomiędzy P a T.

Zgodnie z ww. Umową Wykonawczą przy realizacji Zamówienia, T został zobowiązany do wykonania czynności inżynieryjnych (w zakresie przygotowania odpowiednich projektów, m. in. Projekt Bazowy, wsad do Projektu Budowlanego, Projekty Wykonawcze) oraz do dostarczenia na obszar realizacji Zamówienia następujących elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu (wyszczególnionych w Załączniku Nr 4 do Umowy Wykonawczej):

W zakresie Bloku Gazowo-Parowego (Combined Cycle Power Plant ? CCPP):

turbina gazowa wraz z podelementami
kocioł odzyskniowy wraz z podelementami;
turbina parowa wraz z podelementami;
system kondensacji oraz podgrzewania niskotemperaturowego wraz z podelementami;
kompletny system wody chłodzącej (Complete Cooling Water System);
ejektor oraz odpowiednie kondensatory (Ejektor and relevant steam condensers);
pompy kondensatu;
zbiornik kondensatu;
pompy cyrkulacyjne zamkniętego obiegu chłodzenia;
wymiennik para/ciepła woda;
pompy ekstrakcyjne kondensatu;
obróbka kondensatu;
analizator parametrów pary/wody z panelem;
Zawory ESD/redukcyjne;
komplet rur łączących z armaturą
kompletny system sterowania i ESD (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

W zakresie Turboexpandera i ciągów redukcyjnych:

Turboekspander wraz z podelementami;
Wymiennik ciepła gaz/ ciepła woda;
Zawory ESO/redykcyjne
dźwiękochłonna osłona zaworów redukcyjnych;
filtr gazu procesowego;
komplet rur łączących z armaturą;
kompletny system sterowania (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

W zakresie Kompresorów gazu;

kompresory;
dźwiękochłonne osłony;
silniki elektryczne z falownikami i transformatorami - kompletny zestaw z systemem chłodzenia;
system łożysk magnetycznch - kompletny;
system suchych uszczelnień ? kompletny;
separatory cieczy pierwszego i drugiego stopnia;
powietrzne chłodnice pierwszego i drugiego stopnia;
Zawory ESD/redykcyjne;
komplet rur łączących z armaturą
kompletny system sterowania (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

Powyższe maszyny i urządzenia T nabywa od szerokiego grona poddostawców, zarówno z Unii Europejskiej (UE), jak i spoza UE.

Wyżej wymieniony załącznik określa również, iż T. jest odpowiedzialny za dostarczenie elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu.

Co istotne, odpowiednie klauzule Umowy Wykonawczej przewidują w szczególności, iż jeżeli którykolwiek ze wskazanych powyżej dostarczonych i zainstalowanych komponentów nie będzie funkcjonował prawidłowo (błędy projektowe, wadliwość), T zobowiązany jest do usunięcia wady komponentu we własnym zakresie.

Istotnym faktem jest, iż T dokonuje odpowiedniej kompilacji nabywanych maszyn i urządzeń przed ich zainstalowaniem w miejscu realizacji Zlecenia.

Efektywnie oznacza to, iż T nie dokonuje dostawy i instalacji uprzednio nabytych podzespołów, lecz nowych elementów powstałych w wyniku podjętych przez siebie czynności. Ponadto, zgodnie z ww. Załącznikiem do Umowy Wykonawczej, T ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, podmiotami dokonującymi fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji Zamówienia, będą inni Konsorcjanci (tj. spółki te dokonają fizycznego zamontowania elementów będących przedmiotem dostaw T, a T będzie nadzorował czynności tych spółek).

Niezależnie jednak od faktu dokonania czynności stricte fizycznych, T, zgodnie z odpowiednimi zapisami Umowy Wykonawczej, będzie odpowiedzialny za jakość dostarczanych elementów, ich funkcjonalność, niewadliwość oraz prawidłowe zainstalowanie i działanie w ramach systemu.

Dodatkowo, w ww. umowach T zobowiązał się do utrzymywania na terenie Polski ograniczonego zaplecza personalnego, tj. oddelegowania kilku pracowników, którzy będą odpowiedzialni za nadzorowanie prawidłowego wykonywania zadań przypisanych T. W związku z powyższym, T jest zdania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W czerwcu 2009 r. T dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce (również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Jako podatnik polskiego VAT, T w przypadku nabycia towarów od podmiotów spoza UE, dokonuje procedury importu i odpowiedniego rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji. W odniesieniu do dostaw dokonywanych przez poddostawców z UE, T rozpoznaje transakcje wewnątrzwspólnotowe i rozlicza z ich tytułu VAT (w tym również w odniesieniu do transakcji zrównanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 11 Ustawy o VAT).

Niezależnie od powyższego, z punktu widzenia Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez T mają charakter i naturę jednego kompleksowego świadczenia (tj. stanowią jedną transakcję o kompleksowym charakterze).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez T można zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/ montażem wraz z próbnym uruchomieniem, opodatkowaną w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce?
Jeśli odpowiedź na powyższe jest twierdząca, to czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez zamawiającego?
Jeśli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca, to czy wszelkie płatności dokonywane przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki, w stosunku do których moment powstania obowiązku podatkowego postaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem T, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez T można zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/ montażem wraz z próbnym uruchomieniem, opodatkowaną w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce.
Zdaniem T, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez Zamawiającego, zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4.
Zdaniem T, wszelkie płatności dokonywane przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT.

W przedmiocie Pytania pierwszego:

1.1. Charakter świadczenia T

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ?ETS? lub ?Trybunał?), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: ?VI Dyrektywa?) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: ?Dyrektywa VAT?).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zdaniem T, taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach wykonywanych przez Wnioskodawcę. Z perspektywy Zamawiającego, T zapewnia mu jedno kompleksowe świadczenie mające, w ocenie T, naturę i charakter dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu wraz z jego próbnym uruchomieniem. Czynności fizycznego montażu/instalacji natomiast są dla Zamawiającego jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, ponieważ umożliwiają Zamawiającemu wykorzystanie kompleksowego, funkcjonalnego systemu dostarczanego przez T. W aspekcie gospodarczym należy więc stwierdzić, że świadczenia zaprojektowania, dostarczenia i zamontowania z próbnym uruchomieniem poszczególnych elementów (skompilowanych w jeden funkcjonalny system) są ściśle powiązane. Natomiast, niewątpliwie dla Zamawiającego celem zawierania umów z Konsorcjum (i w konsekwencji z T) jest możliwość korzystania z dostarczonych i zainstalowanych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu jako ukończonej i zdolnej do gospodarczego wykorzystanie całości.

Posiadanie samego projektu, bądź samych elementów (podzespołów), bez odpowiedniej kompilacji i zestawienia ich w jeden funkcjonalny system, nie stanowi dla Zamawiającego takiej wartości, jaką stanowiłoby jedno kompleksowe świadczenie. Oddzielanie usługi projektowania, czynności dostawy od montażu pełnego systemu (rozumianego również jako pełnienie nadzoru nad prawidłowością fizycznych czynności podejmowanych na rzecz dostawcy - na co wskazuje brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT) byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Za prawdziwością powyższego twierdzenia przemawia ponadto fakt, iż Zamawiający przedstawiając Zamówienie, wskazał, iż jest zainteresowany pełnym, kompleksowym wykonaniem zadania (tj. podjęcie wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do osiągnięcia faktycznego i ekonomicznego celu), nie zaś poszczególnymi usługami czy poszczególnymi towarami (elementami, podzespołami). Gdyby intencją Zamawiającego było zamówienie poszczególnych projektów technicznych, czy nabycie usług budowlanych, Zamawiający oświadczyłby swoją wolę poprzez odpowiednie zredagowanie oczekiwań w Zamówieniu. Jednakże, w szczególności ze względu na fakt, iż Zlecający widzi sens ekonomiczny jedynie w dostarczeniu, zamontowaniu i próbnym uruchomieniu funkcjonalnego systemu, nie można przyjąć, że identyczną wartość miałoby dla niego nabycie poszczególnych usług czy towarów osobno.

W tym kontekście należy przytoczyć tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: ?W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla?.

W przypadku T nie można więc uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu poszczególnych elementów (uprzednio zaprojektowanych), a następnie na połączeniu ich w miejscu realizacji inwestycji. Świadczenie objęte stosownymi umowami i wykonywane przez T należy więc uznać za świadczenia kompleksowe.

Traktowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie ETS

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W związku z powyższym, że świadczenia T. są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest więc wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że ?Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej? (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Oznacza to, że charakter świadczeń pomocniczych niejako ?podąża? za naturą świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy świadczenie główne należy klasyfikować jako dostawę towaru, a czynności pomocnicze jako usługi). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest dostawą towarów, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte tą samą klasyfikacją.

Traktowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie krajowym

Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08). w którym Sąd stwierdził, że ?W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.?

Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej, potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: ?Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...) na które składa się czynność podstawowa, będące celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.?

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów ustalania charakteru i natury transakcji (tj. wskazania czy dana transakcja powinna być rozpatrywana w kategorii dostawy towarów czy świadczenia usług). Nie można również pominąć faktu, iż wskazane powyżej wyroki stanowią swoistego rodzaju wskazówkę dla celów interpretowania podstawowych zasad podatku VAT, wśród których swoje miejsce znajduje również sposób podatkowego traktowania czynności o charakterze kompleksowym.

Mając na uwadze fakt, iż samo dostarczenie elementów czy osobne zamontowanie elementów nie stanowią celu samego w sobie dla Zamawiającego, oraz z uwagi na to, że dla Zamawiającego celem gospodarczym przystąpienia do umowy z Konsorcjum (i w konsekwencji z T), jest uzyskanie zainstalowanych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu z próbnym uruchomieniem, należy stwierdzić, że dostawa wspomnianych elementów technicznych stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia T. Faktyczny montaż, jako czynność niezbędna do wykonania świadczenia głównego, stanowi składnik pomocniczy świadczenia T, przez co kompilowanie i instalowanie przedmiotowych elementów powinno zostać zakwalifikowane tak jak świadczenie wiodące.

Powyższe twierdzenie może znaleźć również oparcie w orzeczeniu ETS, w sprawie C-442/05 Zweckverband.

We wskazanej sprawie, przedmiotem analizy ETS była kwestia, czy dla celów opodatkowania VAT wykonanie przyłączy wchodzi w zakres usługi dostawy wody. W stanie faktycznym, w którym przyłącze było zapewniane przez świadczącego usługę dostawy wody, odbiorca wody uiszczał opłatę za wykonanie przyłączenia, a przyłącze pozostawało własnością dostawcy wody, ETS stwierdził, że: ?Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy.? W związku z tym ETS doszedł do wniosku, że ?z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, o której mowa w załączniku H kategoria 2 szóstej dyrektywy, takich jak podłączenie indywidualne.

Z powyższego wyroku, w ocenie T wynika, iż skoro dana czynność jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego, to czynność ta wchodzi w zakres definicji świadczenia głównego.

Przenosząc spostrzeżenia ETS na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez T, ponieważ montaż poszczególnych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu (rozumianego również jako koordynowanie fizycznych czynności i pełnienie nadzoru nad prawidłowością instalacji) jest niezbędne do dokonania prawidłowej, zgodnej z postanowieniami odpowiednich umów, jak również oczekiwaniami Zamawiającego, dostawy funkcjonalnego systemu z jego próbnym uruchomieniem, wszystkie czynności wykonywane przez T powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/ montażem.

Miejsce art. 22 w Ustawie o VAT

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska T jest brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, jak również jego umiejscowienie w strukturze aktu.

Przepis art. 22 został uwzględniony w Dziale V ?Miejsce świadczenia?, Rozdziale 1 ?Miejsce świadczenia przy dostawie towarów?. Powyższe oznacza, iż wszystkie transakcje, o których traktuje wskazany rozdział, powinny być przede wszystkim rozpoznawane jako ?dostawy towarów?.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż ?Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;?

Brzmienie wskazanego przepisu wskazuje, iż Ustawodawca, mając m.in. na uwadze realia obrotu gospodarczego uznał, iż mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, Ustawodawca uznał, iż w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Co istotne, Ustawodawca, poprzez umiejscowienie przepisu w strukturze aktu, jak również samo brzmienie przepisu, nakazuje rozpoznawanie kilku świadczeń o różnym, z punktu widzenia zasad podatku VAT charakterze, traktować w kategoriach jednego kompleksowego świadczenia, którego natura jest determinowana przez dostawę towaru (element nadający świadczeniu ekonomiczne znaczenie).

Ponadto, T pragnie jednocześnie podkreślić, iż ustawodawca zauważył również fakt, że mogą zaistnieć sytuacje, w których fizyczne czynności związane z instalacją dostarczonych towarów nie będą wykonywane przez dostawcę, lecz przez osobny podmiot, inny niż nabywca. Oznacza to, zdaniem T, iż intencją Ustawodawcy było objęcie zakresem definicji dostawy z instalacją najszerszego spektrum możliwych rozwiązań, pod warunkiem, iż podmiotem dokonującym tej fizycznej czynności nie będzie nabywca.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podmiotem odpowiedzialnym za dostawę poszczególnych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu jest T. Zgodnie z treścią Załącznika nr 4 do Umowy Wykonawczej, T jest zobligowany również do koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego.

Powyższe oznacza, iż pomimo faktu, że czynności instalacyjne są wykonywane fizycznie przez inny podmiot, to odpowiedzialność za negatywny efekt tych działań, ponosi właśnie T.

Oznacza to, iż w przypadku gdyby podmiot wykonujący fizyczny montaż wykonał przypisane mu zadania w sposób niewłaściwy, za wadliwość czy brak funkcjonalności dostarczonych i zainstalowanych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu przed Zlecającym w pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosić będzie T.

Zdaniem T, w świetle powyższego, można uznać, iż w takiej sytuacji, fizyczne czynności montażu, stanowiące immanentny element kompleksowej transakcji o charakterze dostawy z instalacją są świadczone wyłącznie w celu poprawnej realizacji tej transakcji. W konsekwencji, zdaniem T, są one wykonywane na rzecz dostawcy.

Stanowisko doktryny

W tym miejscu T pragnie wskazać również, iż podobne rozumienie przedmiotowej kwestii przedstawia doktryna prawa podatkowego:

?Naszym zdaniem, przez instalację lub montaż należy rozumieć wszelkie czynności, których celem jest właściwe działanie dostarczonego towaru i bez których towar stanowi jedynie część urządzenie (maszyny) lub innego towaru, i nie może być w pełni wykorzystywany zgodnie ze swoimi właściwościami lub przeznaczeniem.

Nie omacza to jednak, że z instalacją lub montażem mamy do czynienia w przypadku zamówienia przez nabywcę komputera (innego urządzenia), który sam w sobie jest kompletnym towarem, zdatnym do użytku (wykorzystania), ale wymaga np. instalacji właściwego oprogramowania, bez którego nie będzie on mógł być wykorzystany (używany). Tego typu instalacja nie zmienia faktu, że towar jest nabywany bez instalacji lub montażu. Towar musi być wmontowany lub zainstalowany (dołączony na stałe do innego towaru, w tym także budynku lub gruntu) lub zmontowany (połączony na stałe z innymi towarami w celu uzyskania właściwego towaru). ?Na stałe? oznacza takie połączenie, bez którego towar nie może być wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczaniem, ale może być wymontowany. Przykładem takiej dostawy będzie sytuacja, w której towar jest dostarczany w częściach i dopiero na miejscu (np. w fabryce nabywcy) składany w całość, przy czym bez złożenia towar ten nie ma dla nabywcy większej wartości, ponieważ jest to tylko suma wartości poszczególnych składników, a nabywca potrzebuje np. działającej maszyny. Podobnym przykładem może być np. zlecenie wybudowania fabryki ?pod klucz?. Dostawca fabryki ma za zadanie nabyć (wytworzyć) towary, z których wybuduje fabrykę (np. cegły) lub, które posłużą do jej wyposażenia. Nabywca zamówił fabrykę ?pod klucz? ? a nie części składowe: cegły, cement, piasek, rury dachówki drzwi, żarówki, maszyny, urządzenia itp.? (Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis)

Znaczenie orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych

Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacjo ogólne).

Powyższe oznacza, iż w polskim systemie prawnym ? choć nie opiera się on na uznawanej w krajach anglosaskich instytucji precedensu ? orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, szczególnie w toku wydawania interpretacji podatkowych, ma kluczowe znaczenie. Uwzględnianie przez organy podatkowe istniejącego dorobku sądów stwarza podstawy do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie T, oznacza to, iż oceniając dany stan faktyczny i prawny organy podatkowe nie powinny pomijać ugruntowanych w toku praktyki sądowniczej poglądów odnoszących się do istotnych w rozpatrywanej przez organ sprawie okoliczności.

Opisane powyżej stanowisko T znajduje uzasadnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym Sąd stwierdził:

?(...) Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.?

W kontekście powyższego, uznać należy, że pomimo braku istnienia instytucji precedensu w polskim systemie prawnym, nie należy ignorować wypracowanej przez sądy administracyjne wykładni przepisów podatkowych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych uwzględniające orzecznictwo administracyjne umożliwiają bowiem spójne i jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, w wyniku przystąpienia Polski do struktur Unii Europejskiej, polski system prawny nie funkcjonuje autonomicznie i niezależnie od przepisów wspólnotowych. Co więcej, w przypadku rozbieżności lub wątpliwości wynikających z interpretacji polskich przepisów należy stosować wykładnię prowspólnotową, co zapewni zgodność z obowiązującym prawem Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe, niezasadne będzie uznanie, iż wskazane przez T we wniosku wyroki, zarówno ETS jak również polskiego sądownictwa administracyjnego, nie mogą być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku, poprzez stwierdzanie iż moc ich obowiązywania zamyka się wyłącznie w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Z powyższych względów T wnosi o potwierdzenie, iż zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak również przywołanym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, wykonywany przez T szeroki wachlarz czynności powinien być traktowany jako, jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/ montażem.

Miejsce świadczenia

Mając na uwadze powyższe, zdaniem T, kierując się literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu, będzie miejsce dokonania instalacji/montażu, czyli kraj realizacji inwestycji, tj. Polska.

W konsekwencji, zdaniem T, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie opodatkowana na terytorium Polski.

W przedmiocie Pytania drugiego:

Zgodnie z ogólną zasadą znajdujące swój wyraz w art. 19 ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z ust. 4 wskazanego przepisu, ?Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi?.

Mając na uwadze fakt, iż w stosunku do dostawy z instalacją/ montażem, Ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później zaś, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, opisanego przez T, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu z próbnym uruchomieniem powstanie z chwilą dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez Zamawiającego. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa transakcja musi zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji powstanie z chwilą wystawienia faktury.

W przedmiocie Pytania trzeciego:

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności:

przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT wynika, iż każdego rodzaju płatność (a więc świadczenie powodujące wygaśnięcie roszczenia o zapłatę w całości lub w części) bez względu na jej formę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy, w części, której dotyczy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie płatności dokonywane na poczet dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu, przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z 14 maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego, zaś w zakresie pytania trzeciego za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 2399/10 Sąd Wojewódzki stwierdził, że Organ dokonując oceny stanu faktycznego nie uwzględnił wszystkich jego elementów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd uznał również, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zamieścił jasnego stanowiska co do powstania obowiązku podatkowego w sposób umożliwiający Spółce zastosowanie się do tegoż stanowiska. Również w zakresie pytania trzeciego zarzuty Spółki Sąd uznał za uzasadnione, gdyż organ stanowisko Spółki uznano za prawidłowe odnosząc je jednak do innych okoliczności faktycznych niż wskazane przez Spółkę we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2399/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie uznania realizowanej inwestycji jako jednego kompleksowego świadczenia dostawy towarów z montażem oraz momentu powstania obowiązku podatkowego oraz za prawidłowe w zakresie uznania za zaliczki wcześniejszych płatności dokonywanych przed końcowym odbiorem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).(art. 8 ust.1).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako część międzynarodowej grupy inżynieryjno-budowlanej, zawarł umowę konsorcjum z kilkoma podmiotami, celem której było przedstawienie wspólnej oferty na realizację ?Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) Wierzchowice etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)? dla Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazownictwa S.A. Umowa ramowa pomiędzy konsorcjantami przewidywała, że Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za:

wykonanie prac inżynieryjnych związane z projektowaniem instalacji bloku gazowo-parowego, turboexpandera i ciągów redukcyjnych oraz kompresorów gazu oraz dostarczanie odpowiedniej dokumentacji,
dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń,
nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń i ich uruchomienie.

W wyniku zawarcia umowy o generalną realizację inwestycji pod nazwą: ?Budowa PMG Wierzchowice etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)? pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum, uzgodniono, że Konsorcjum firm zrealizuje roboty polegające na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji ?pod klucz?.

Jak wskazuje w stanie faktycznym Wnioskodawca, w Umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od Zamawiającego, ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony Umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do Kontraktu (dalej: ?Umowa Wykonawcza?). Umowa taka pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą została zawarta w dniu 9 maja 2009 r. Na podstawie jej ustaleń, Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania czynności inżynieryjnych (w zakresie przygotowania odpowiednich projektów, m. in. Projekt Bazowy, wsad do Projektu Budowlanego, Projekty Wykonawcze) oraz do dostarczenia na obszar realizacji Zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu:

w zakresie Bloku Gazowo-Parowego (Combined Cycle Power Plant ? CCPP):

turbina gazowa wraz z podelementami;
kocioł odzysknicowy wraz z podelementami;
turbina parowa wraz z podelementami;
system kondensacji oraz podgrzewania niskotemperaturowego wraz z podelementami;
kompletny system wody chłodzącej (Complete Cooling Water System);
ejektor oraz odpowiednie kondensatory (Ejektor and relevant steam condensers);
pompy kondensatu;
zbiornik kondensatu;
pompy cyrkulacyjne zamkniętego obiegu chłodzenia;
wymiennik para/ciepła woda;
pompy ekstrakcyjne kondensatu;
obróbka kondensatu;
analizator parametrów pary/wody z panelem;
Zawory ESD/redukcyjne;
komplet rur łączących z armaturą
kompletny system sterowania i ESD (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

W zakresie Turboexpandera i ciągów redukcyjnych:

Turboekspander wraz z podelementami;
Wymiennik ciepła gaz/ ciepła woda;
Zawory ESO/redykcyjne;
dźwiękochłonna osłona zaworów redukcyjnych;
filtr gazu procesowego;
komplet rur łączących z armaturą;
kompletny system sterowania (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

W zakresie Kompresorów gazu;

kompresory;
dźwiękochłonne osłony;
silniki elektryczne z falownikami i transformatorami - kompletny zestaw z systemem chłodzenia;
system łożysk magnetycznych - kompletny;
system suchych uszczelnień ? kompletny;
separatory cieczy pierwszego i drugiego stopnia;
powietrzne chłodnice pierwszego i drugiego stopnia;
Zawory ESD/redukcyjne;
komplet rur łączących z armaturą
kompletny system sterowania (wraz z szafami sterowniczymi wyposażonymi w lokalne UPS).

Powyższe maszyny i urządzenia Wnioskodawca nabywa od szerokiego grona poddostawców, zarówno z Unii Europejskiej (UE), jak i spoza UE. We wniosku wskazane jest również, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, zawarta pomiędzy nim a Liderem Konsorcjum umowa wykonawcza przewiduje zobowiązanie Wnioskodawcy do usunięcia we własnym zakresie wszelkich błędów projektowych i wadliwości dostarczonych i zainstalowanych komponentów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy czynności wykonywane na terytorium Polski w związku z realizacją projektu, realizowanego w ramach konsorcjum, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii dostawa towarów z instalacją lub montażem.

Istotą rozstrzygnięcia jest przede wszystkim ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum czynności, których zakres został uregulowany w umowie ramowej, można zakwalifikować jako jedno świadczenie kompleksowe.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

I tak w kluczowym dla tego tematu orzeczeniu, przywołanym również przez Wnioskodawcę, wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne oraz to, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by ? po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie ? po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy, według TS UE przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W tym miejscu należy zauważyć, że w oparcie o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami konsorcjum, tj. Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TS UE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TS UE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące Trybunał uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć TS UE, tut. Organ uznaje, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze ? tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy ? wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Dla potwierdzenia warto przywołać uzasadnienie do wyroku o sygn. I SA/Po 130/10, gdzie sąd stwierdza, że usługi projektowe poprzedzają roboty budowlane i stanowią w stosunku do nich odrębne i niezależne świadczenie oraz oba rodzaje usług można oddzielić od siebie bez dokonywania sztucznego ich podziału.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że opisane we wniosku przez Wnioskodawcę, czynności inżynieryjne w zakresie przygotowania odpowiednich projektów oraz czynności dostarczenia na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu ? wyszczególnionych w załączniku nr 4 do umowy wykonawczej i związany z nimi obowiązek Wnioskodawcy koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw ? nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca, zgodnie z podziałem rzeczowym czynności ustalonym w Umowie Konsorcjum wykonał usługi inżynieryjne oraz dokonał dostawy towarów wraz z ich montażem. Powyższe potwierdzają także ustalenia wynikające z zawartej Umowy Wykonawczej. Wykonanie niniejszych prac było niezbędne dla zrealizowania ?efektu końcowego? w postaci inwestycji, który zostanie sprzedany na rzecz Zamawiającego przez Lidera konsorcjum jako generalnego realizatora Inwestycji.

Tym samym wykonane przez Wnioskodawcę usługi oraz towary wraz z ich montażem zostaną wykorzystane do zrealizowania przez Lidera konsorcjum prac wynikających z zawartej z Zamawiającym w dniu 19 listopada 2008 r. umowy o generalną realizację inwestycji pod nazwą:

?Budowa P W etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)?

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ stwierdza, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy wykonawczej zawartej z liderem konsorcjum, stanowią świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest również określenie miejsca świadczenia danej czynności. Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stos