Czy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej dla członków zarządu i członków rady nadzorczej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 17 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-304/12-3/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 17 lipca 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 18 lipca 2012 r., następnie w dniu 27 lipca 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 25 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykupiła pakiet ubezpieczeń w towarzystwie ubezpieczeniowym. Jedna z kilku polis ubezpieczeniowych jest: ?Polisa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych?.

W ramach polisy wydzielone są trzy zakresy ubezpieczenia A, B i C dla których ubezpieczonymi są:

• dla zakresu ubezpieczenia A ubezpieczeni są wyłącznie: byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu lub Rady Nadzorczej;
  

• dla zakresu B oraz C ubezpieczona jest Spółka.
  
  

W polisie nie są wymienione osoby, które zostały objęte ubezpieczeniem, a polisa zawiera tzw. datę retroaktywną, która ubezpiecza pełne pokrycie wsteczne, a więc również zdarzenia, które miały miejsce przed datą rozpoczęcia ważności polisy.

W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podjął decyzję o wykupie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rad Nadzorczych Spółek Kapitałowych. Wartość ubezpieczenia została podzielona na dwie pozycje, zgodnie z zakresem ubezpieczenia. Pierwsza, dla której Ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych. Druga, dla której Ubezpieczoną jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do przychodów członka zarządu oraz członka rady nadzorczej należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest opłacenie składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych w części, dla której zakresem ubezpieczenia objęci są członkowie zarządu oraz rady nadzorczej?
2. Czy do przychodów członka zarządu oraz członka rady nadzorczej należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jakim jest opłacenie składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych, w części dla której zakresem ubezpieczenia objęta jest Spółka?
   
   

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. Wnioskodawca przeformułował ww. pytania i zadał następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykupienie przez Spółkę ubezpieczenia OC Członków Zarządu i Rad Nadzorczych Spółek Kapitałowych, w części ubezpieczenia, dla której ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych, należy uznać za nieodpłatne świadczenie i doliczyć koszt ubezpieczenia do przychodów ze stosunku pracy lub pozostałych przychodów?
2. Czy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część ubezpieczenia OC Członków Zarządu i Rad Nadzorczych Spółek Kapitałowych, dla której ubezpieczoną jest Spółka, nie zaś jej Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych, należy uznać za nieodpłatne świadczenie i doliczyć koszt ubezpieczenia Spółki do przychodów ze stosunku pracy lub pozostałych przychodów Członka Zarządu lub Rady Nadzorczej?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku i jego uzupełnieniu Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości obliczenia wartości świadczenia przypisanego do danej osoby nie można przypisać przychodu takiej osobie.

Wnioskodawca wskazuje na kilka aspektów, które mają istotne znaczenie w tej sprawie:

• odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane przez spółkę, nie jest taka sama jak odpowiedzialność członków rad nadzorczych. Tak w Kodeksie Spółek Handlowych, jak również w Umowie Spółki zakres odpowiedzialności organów jest różny;
  

• w polisie nie wymienione są osoby, które są objęte ubezpieczeniem, a w trakcie trwania polisy składy zarządu oraz rady nadzorczej ulegają zmianie, co więcej ubezpieczeniem objęci są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych, a więc nie tylko będący członkami organów w trakcie trwania ubezpieczenia;
  

• odpowiedzialność ubezpieczyciela w związku z zawartą polisą działa również w okresie przed zawarciem polisy, a więc dotyczy członków zarządu oraz rad nadzorczych, którzy zasiadali w okresie kilku poprzednich lat, a także w okresach przyszłych;
  

• Członkowie Zarządu oraz Rad Nadzorczych Spółki mogą zasiadać w organach nieodpłatnie, czyli nie pobierać z tego tytułu wynagrodzenia;
  

• ubezpieczenie OC nie jest świadczeniem, z którego dana osoba faktycznie korzysta, daje ono jedynie prawo skorzystania z takiego świadczenia.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, przy tak zawartej polisie ubezpieczeniowej nie można w sposób nie budzący kontrowersji oraz bez narażania się na popełnienie błędu, przypisać przychodu danemu członkowi zarządu oraz rady nadzorczej. W związku z powyższym, nie można obliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia i w efekcie tego zastosować zapisów art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 oraz art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też Spółka uważa, że nie ma obowiązku doliczenia do przychodów osiąganych przez osoby zasiadające w organach Spółki wartości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, dotyczących opłaconego ubezpieczenia OC Członków Zarządu oraz Rad Nadzorczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatne świadczenie? obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ? według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ? według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach ? na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykupił pakiet ubezpieczeń w towarzystwie ubezpieczeniowym. Jedna z kilku polis ubezpieczeniowych jest: ?Polisa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych spółek kapitałowych?. Wartość ubezpieczenia została podzielona na dwie pozycje, zgodnie z zakresem ubezpieczenia. Pierwsza, dla której Ubezpieczonymi są byli, obecni i przyszli Członkowie Zarządu i Rad Nadzorczych. Druga, dla której Ubezpieczoną jest Spółka. W polisie nie są wymienione osoby, które zostały objęte ubezpieczeniem, a polisa zawiera tzw. datę retroaktywną, która ubezpiecza pełne pokrycie wsteczne, a więc również zdarzenia, które miały miejsce przed datą rozpoczęcia ważności polisy.

Zatem, mając powyższe na uwadze, skład członków organów Spółki kapitałowej jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, co stanowi okoliczność umożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że członek zarządu i rady nadzorczej Spółki, których Spółka jako ubezpieczający zamierza objąć ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskują korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokrywa za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc ponosi ciężar ekonomiczny ww. wydatków.

W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony.

Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członek zarządu, czy rady nadzorczej Spółki, nie są wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany ? Wnioskodawca dysponuje wiedzą dotyczącą danych osób, które zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową.

Spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa jest zawarta, czy też dokonywanie opłat odbywa się w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie stanowi trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku, gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe są niewątpliwie w posiadaniu Spółki.

Opłacenie składki, w części przypadającej na poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej Spółki stanowi u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaciła Spółka.

Mając powyższe na uwadze, skoro Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są m. in. członkowie zarządu i rady nadzorczej, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty dla poszczególnych osób przychód z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik zobowiązana będzie do naliczenia i pobrania zaliczek na ten podatek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.