moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Finlandii (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. do Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim ? 9 marca 2012 r.) został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów w ramach umowy komisu do Finlandii oraz terminu wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca sprzedaje surowe skóry lisów za pośrednictwem domu aukcyjnego w Finlandii, z którym ma podpisaną umowę nazwaną umową komisu podpisaną przez firmę z ?, będącą reprezentantem i przedstawicielem domu aukcyjnego. Skóry dostarczane są do firmy polskiej w ? i przesyłane następnie przez tę firmę do domu aukcyjnego. Zainteresowany dostaje potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od domu aukcyjnego. Dom aukcyjny sprzedaje skóry Wnioskodawcy na aukcjach i dopiero po sprzedaży (bywa, że i po upływie pół roku) wystawia Zainteresowanemu raport sprzedaży z ilością sprzedanych skór oraz z ich wylicytowaną wartością. Pieniądze przesyła dom aukcyjny na konto Wnioskodawcy.

W chwili dostawy Zainteresowany nie zna ani ilości sprzedanych przez dom aukcyjny skór ani ich wartości, w związku z czym brak jest danych do wystawienia faktury.

Z treści umowy wynika, że skóry będą sprzedawane przez dom aukcyjny na stosownych aukcjach, a rozliczenie komitenta nastąpi na podstawie ceny przybicia mniej więcej w trzy tygodnie po ostatnim dniu danej aukcji na podstawie ceny uzyskanej przez dom aukcyjny po potrąceniu ich prowizji i opłaty marketingowej.

W piśmie z dnia 23 maja 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT oraz dla celów VAT UE. Podmiot prowadzący dom aukcyjny jest również zarejestrowany w Finlandii nr ? numer jest aktywny (VIES).

Skóry są odbierane z farmy przez spółkę z ?, która działa w imieniu firmy z Finlandii i magazynuje te skóry, następnie spółka z ? przesyła skóry do domu aukcyjnego w Finlandii przekazując Wnioskodawcy dokument zatytułowany ?potwierdzenie dokonania wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów? z wyszczególnioną liczbą skór. Na dokumencie figuruje jako odbiorca skór firma finlandzka a jako dostawca Zainteresowany. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę wewnątrzwspólnotową na firmę z Finlandii z szacunkową kwotą należności, ponieważ do dnia sprzedaży nie zna ceny aukcyjnej sprzedaży. Z firmą polską Zainteresowany nie ma zawartej żadnej umowy, bo jest ona przedstawicielem domu aukcyjnego z Finlandii. Po otrzymaniu podsumowania sprzedaży wystawionego przez firmę z Finlandii Wnioskodawca koryguje swoją fakturę do realnej wartości otrzymanej za skóry.

Z treści umowy wynika, że firma finlandzka nazywana w umowie jako komisant jest reprezentowana przez spółkę z siedzibą w Polsce, która odbiera od Wnioskodawcy skóry. Warunki dostawy do miejsca magazynowania w ? są według umowy dowolne, a koszt dostawy do magazynu polskiego pokrywa komitent. Koszty dostawy do Finlandii pokrywa komisant. Spółka finlandzka rozlicza dla komitenta sprzedaż na podstawie cen przybicia danej aukcji i po potrąceniu wszelkich kosztów w tym prowizji komisowej odsyła należność na konto bankowe Wnioskodawcy.

Transakcję tę Zainteresowany traktuje jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Chociaż z treści umowy wynika, że jest to ewidentnie umowa komisu, ale ustawa VAT nie przewiduje dla komisu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku należy rozpoznać obowiązek podatkowy tak jak przy umowie komisu czy na zasadach ogólnych wewnątrzwspólnotowej dostawy i kiedy należy wystawić fakturę...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z typową umową komisu, a więc obowiązek podatkowy winien być rozpoznawany na zasadzie art. 19 ust. 16a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z momentem otrzymania zapłaty za dostarczony towar. Dopiero wówczas znana jest bowiem kwota sprzedaży i można wystawić fakturę z wyszczególnioną kwotą przychodu.

Stosując bowiem przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy obowiązek podatkowy występuje nie później niż 15. dnia następnego miesiąca, po miesiącu, w którym dokonano dostawy. W tym momencie nie jest Wnioskodawcy znana kwota uzyskana ze sprzedaży, a szacunek jest utrudniony z uwagi na aukcyjny charakter sprzedaży (licytacja). Momentem dostawy w tym przypadku jest miesiąc, w którym doszło do sprzedaży aukcyjnej. Na powstanie obowiązku podatkowego w warunkach komisu wskazuje również umowa zawarta z kontrahentem, gdzie strony nazywane są komitentem i komisantem, a pozostałe jej warunki wskazują wyraźnie na jej komisowy charakter. W konsekwencji Zainteresowany uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania zapłaty za wydany towar, a fakturę Wnioskodawca powinien wystawiać, nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku.

Zainteresowany uważa bowiem, że dostawa stanowi jednak wewnątrzwspólnotową dostawę na zasadzie komisu i obowiązek podatkowy powstaje tu w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wydany towar i w tym momencie ma obowiązek wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca sprzedaje surowe skóry lisów za pośrednictwem domu aukcyjnego w Finlandii, z którym ma podpisaną umowę nazwaną umową komisu. W imieniu domu aukcyjnego umowę podpisała firma z ?, będącą jej reprezentantem i przedstawicielem. Skóry dostarczane są do firmy polskiej w ?, która magazynuje je, a następnie przesyła do domu aukcyjnego w Finlandii, przekazując Wnioskodawcy dokument zatytułowany ?potwierdzenie dokonania wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów? z wyszczególnioną liczbą skór. Na dokumencie figuruje jako odbiorca skór firma finlandzka a jako dostawca Zainteresowany. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia fakturę wewnątrzwspólnotową na firmę z Finlandii z szacunkową kwotą należności. Bowiem w chwili dostawy Zainteresowany nie zna ani ilości sprzedanych przez dom aukcyjny skór ani ich wartości. Dom aukcyjny dopiero po sprzedaży na aukcji wystawia Zainteresowanemu raport sprzedaży z ilością sprzedanych skór oraz z ich wylicytowaną wartością.

Warunki dostawy do miejsca magazynowania w ? są według umowy dowolne, a koszt dostawy do magazynu polskiego pokrywa komitent. Koszty dostawy do Finlandii pokrywa komisant. Spółka finlandzka rozlicza dla komitenta sprzedaż na podstawie cen przybicia danej aukcji i po potrąceniu wszelkich kosztów w tym prowizji komisowej odsyła należność na konto bankowe Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT oraz dla celów VAT UE. Podmiot prowadzący dom aukcyjny jest również zarejestrowany w Finlandii nr ? numer jest aktywny (VIES).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w opisanym przypadku należy rozpoznać obowiązek podatkowy tak jak przy umowie komisu czy na zasadach ogólnych wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz momentu wystawienia faktury.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 16a ustawy, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy transakcjach krajowych ? albowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ? do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca wprowadził odrębne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które zawarte są w przepisach art. 20 ust. 1-4 ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy wskazuje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b (przy czym art. 20 ust. 4 i art. 20a i 20b nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wykazania obowiązku podatkowego z tego tytułu z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. W przypadku wystawienia faktury przez podatnika przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje na podstawie umowy komisu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT UE, to dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego winien stosować odpowiednio przepisy art. 20 ust. 1 lub ust. 2 bądź ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do kwestii momentu wystawienia faktury VAT należy powołać art. 106 ust. 1 ustawy, który wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, w tym w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, określa przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (?).

Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 106 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż okoliczność, że przedmiotowa transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przyjęto jako element stanu faktycznego i nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie została objęta pytaniem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.