Jakie skutki podatkowe powstaną w przypadku zbycia/zbywania działek?

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 9 lutego 2010 r. wezwano Pana do uiszczenia opłaty oraz doprecyzowania zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powyższe uzupełniono w dniu 25 stycznia 2010 r.

Nabył Pan w 2001 roku do majątku wspólnego małżeńskiego nieruchomość rolną o powierzchni 3,84 ha. Obecnie zamierzają Państwo zmienić przeznaczenie nieruchomości na działki budowlane i podzielić ją na mniejsze a następnie sprzedać poszczególne mniejsze nieruchomości w bliżej nieokreślonym czasie, jednemu lub kilku nabywcom.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że nabył Pan przedmiotową nieruchomość celem wzniesienia na niej domu w zabudowie siedliskowej.

Zamierza Pan obecnie podzielić nieruchomość na 25 działek budowlanych i podpisać umowę (porozumienie) z deweloperem, na podstawie którego będzie zbywał nieruchomość etapami w następujący sposób:

1. będzie zbywać nieruchomości deweloperowi lub osobom fizycznym wskazanym przez dewelopera,
2. wniesie w formie wkładu do spółki komandytowej nieruchomości niezabudowane,
3. będzie zbywać nieruchomości, które zostaną wcześniej przez dewelopera zabudowane za jego środki finansowe. W takim przypadku udostępnienie gruntu deweloperowi do zabudowy nastąpi na podstawie umowy, zaś dokonanie rozliczeń nakładów poczynionych na nieruchomości przez dewelopera nastąpi po sprzedaży.

Dla przedmiotowego terenu zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, określające sposób zagospodarowania tego terenu jako przeznaczony pod zabudowę budynkami (budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki mieszkalno-usługowe typu biura, handel, hurtownia leków). Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przygotowanie nieruchomości do zbycia wykonane zostanie przez dewelopera, któremu ma Pan zamiar udostępnić swoją nieruchomość do wykonania prac, które umożliwią podniesienie wartości przedmiotowych nieruchomości. Część nieruchomości będzie przygotowywana przez dewelopera do sprzedaży poprzez uzbrajanie terenu, część nie. Na niektórych działkach zostaną wzniesione przez dewelopera budynki i dopiero wówczas nastąpi zbycie tych nieruchomości.

Część nieruchomości zostanie zaoferowana do sprzedaży poprzez umieszczenie ogłoszeń w prasie, część poprzez umieszczenie ofert w Internecie, a pozostałe w ogóle nie będą oferowane szerszemu kręgowi potencjalnie zainteresowanych osób. Nie będzie Pan jednak uczestniczył w wykonywaniu tych działań. Jeżeli będzie on je wykonywał to tylko w stosunku do nieruchomości, które sam zbędzie osobom fizycznym lub deweloperowi jako nieruchomości niezabudowane i nieuzbrojone.

Wskazuje Pan, iż w przeszłości nabył kilka mieszkań. Nie planuje jednakże ich zbycia. Nie nabywał natomiast innych nieruchomości rolnych niż ta określona we wniosku. Nie nabywał także żadnych gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Nie zamierza dokonywać transakcji zbycia nieruchomości innych niż określone we wniosku i dotyczące tylko tej właśnie nieruchomości.

Ponadto wskazuje, że nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Celem transakcji jest zbycie jednego z kilku składników majątku, w celu najlepszego zabezpieczenia swoich interesów - z uwagi na możliwość niewypłacalności dewelopera i propozycje odraczania terminów płatności za całą nieruchomość do czasu zbycia przez dewelopera poszczególnych części nieruchomości - zamierza zachować własność nieruchomości także w czasie realizowania inwestycji przez dewelopera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Jakie skutki podatkowe powstaną w przypadku zbycia/zbywania działek...

Pana zdaniem, należy wskazać, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości. Zważywszy jednak na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy in fine, który stanowi, że jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.

a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Uznać zatem należy, że ze względu na to, iż przedstawione zamierzenie nie jest działalnością gospodarczą a od nabycia nieruchomości upłynął okres 8 lat nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu powołuje Pan wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 200/09, gdzie stwierdzono, że: ?Zaistniały w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zatem de facto jedynie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdf, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdf opodatkowaniem może być objęta sprzedaż nie tylko całej nieruchomości ale również części i udziału w tej nieruchomości. Poprzez wskazaną regulację ustawodawca dążył zatem do opodatkowania przychodów wszystkich dokonanych przez podatników w określonym przez ustawę okresie czasu transakcji sprzedaży dotyczących nieruchomości. Analizowany przepis nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń, które pozwalałyby na różnicowanie sytuacji podatników, w tym w oparciu o kryterium sposobu nabycia nieruchomości. Sprzedając nieruchomość uzyskujemy z tego tytułu przychód, którego wielkość zależy jedynie od wartości tej nieruchomości, a nie sposobu w jaki wcześniej nabyliśmy nieruchomość. Mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdf oraz intencje ustawodawcy, brak jest podstaw aby ustalając podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w odmienny (uprzywilejowany) sposób traktować tych sprzedających, którzy nabyli określoną nieruchomość niejako 'na raty' tj. dokupując kolejne udziały, niż tych, którzy nabyli ją w wyniku jednej czynności prawnej. W powołanym przez podatników wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ma stanowić ochronę przed spekulatywnym obrotem nieruchomościami i w tym duchu powinien być interpretowany'. W związku z tym, że w przedmiotowym przypadku upływ czasu od nabycia do zbycia nieruchomości jest dłuższy niż wymagany ustawą przyjąć należy, że zbycie/zbywanie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast wyłącznie jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,
2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia ?zorganizowany' przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności związane ze zbyciem nieruchomości podzielonej na 25 mniejszych działek budowlanych, które m.in. zostaną wcześniej przez dewelopera zabudowane, noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Z wniosku wynika iż opisane czynności podejmowane są w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. W celu zbycia działek budowlanych zamierza zawrzeć Pan umowę z deweloperem na ich zabudowę. Zamierza Pan zbywać nieruchomości, które zostaną wcześniej przez dewelopera zabudowane za jego środki finansowe. Udostępnienie gruntu deweloperowi do zabudowy nastąpi na podstawie umowy, zaś dokonanie rozliczeń nakładów poczynionych na nieruchomości przez dewelopera nastąpi po ich sprzedaży. Zatem przygotowanie nieruchomości do zbycia wykonane zostanie przez dewelopera któremu ma Pan zamiar udostępnić swoją nieruchomość do wykonania prac, które umożliwią podniesienie wartości przedmiotowych nieruchomości. Dokona Pan również zbycia działek na rzecz dewelopera lub osób przez niego wskazanych.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podejmowane czynności będą przemyślane i odpowiednio przygotowane. Noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, będą również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzyć one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z powyższego wynika, iż będzie to przygotowane i zorganizowane przedsięwzięcie.

Natomiast o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie będzie wiązało się z podjęciem więcej niż jednej czynności jak np. zawarcia wielu umów. Jak już wcześniej wskazano, może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalności nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności ? w tym przypadku udostępnienia do zabudowy i sprzedaży podzielonej nieruchomości na mniejsze działki.

Tak więc, zbycie w tak przedstawionym stanie faktycznym jest charakterystyczne dla działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek - będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Przedstawione we wniosku argumenty, w szczególności okoliczność, iż nie zamierza Pan założyć działalności gospodarczej i że zbędzie tylko jeden składnik majątku, nie uzasadniają zakwalifikowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji uzyskane przez Pana przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

W przedmiotowej sprawie należy również podkreślić fakt, iż ? jak Pan wskazuje ? proces zbycia nieruchomości obejmuje również wniesienie jej w formie wkładu do spółki komandytowej jako nieruchomości niezabudowanej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 ww. ustawy, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zatem wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników. Innymi słowy stanie się Pan wspólnikiem spółki osobowej, do której zostanie wniesiona przedmiotowa nieruchomość, która zostanie przygotowana do zbycia przez dewelopera.

Wobec powyższego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie, dla jej wspólnika ? osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia nieruchomości.

Odnośnie cytowanego we wniosku wyroku WSA w Gdańsku, organ podatkowy wyjaśnia, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.