1. Czy za korzystające ze zwolnienia w ramach ulgi na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2010 r. (wpływ do tut. organu dnia 22 listopada 2010) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2010 r. (wpływ do tut. organu dnia 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lutym 2009 r. Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny nabył od swoich rodziców zakupione przez nich w 2004 r. mieszkanie, które następnie w sierpniu 2009 r. sprzedał. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży oraz pieniądze z udzielonego kredytu bankowego Wnioskodawca wspólnie z żoną przeznaczył na nabycie innej nieruchomości mieszkaniowej. Umowę z deweloperem w formie aktu notarialnego zawarto w 2009 r., a do końca 2010 r. ma zostać podpisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu.

W związku z uzyskaniem lokalu w stanie deweloperskim Wnioskodawca ponosi wydatki na urządzenie tego mieszkania, m.in. na zakup urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lamp, oczek halogenowych i ledowych), baterii łazienkowych i kuchennych, zabudowy wnękowej, drzwi wewnętrznych, rolet okiennych, luster trwale przymocowane do ściany (wklejonych). Wydatki na wykończenie tego lokalu mieszkalnego ponosił od momentu podpisania umowy przedwstępnej oraz protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty prowizji w związku ze sprzedażą poprzedniego mieszkania oraz koszty sporządzenia umowy przedwstępnej, a w przyszłości poniesie również koszty sporządzenia przez notariusza umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy za korzystające ze zwolnienia w ramach ulgi na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego należy uznać wydatki na zakup: urządzeń do kuchni (lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lampy, oczka halogenowe i ledowe), drzwi wewnętrznych, zabudowy wnękowej, luster trwale przymocowanych do ścian, baterii łazienkowych i kuchennych oraz rolet okiennych...
2. Czy za wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego można uznać wydatki poniesione na opłaty notarialne i wpis do księgi wieczystej dotyczące nabycia lokalu oraz poniesione na pośrednika sprzedaży nieruchomości (prowizję) z tytułu sprzedaży nabytego wcześniej mieszkania, którego sprzedaż pozwoliła na nabycie nowego lokalu mieszkalnego...

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione w pytaniu 1 wydatki można zaliczyć do wydatków na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego i w związku z tym poniesione na nie kwoty korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno wydatki na prowizje dla pośrednika, jak i wydatki na opłaty notarialne i wydatki związane z wpisami do księgi wieczystej stanowią wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego i w związku z tym wydatkowane kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lutym 2009 r. Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny nabył od swoich rodziców zakupione przez nich w 2004 r. mieszkanie, które następnie w sierpniu 2009 r. sprzedał. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży oraz pieniądze z udzielonego kredytu bankowego Wnioskodawca wspólnie z żoną przeznaczył na nabycie innej nieruchomość mieszkaniowej. Umowę z deweloperem w formie aktu notarialnego zawarto w 2009 r., a do końca 2010 r. ma zostać podpisana umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu.

W związku z uzyskaniem lokalu w stanie deweloperskim Wnioskodawca ponosi wydatki na urządzenie tego mieszkania, m.in. na zakup: urządzeń do kuchni ((lodówki, piekarnika, płyty grzewczej, zmywarki, okapu), oświetlenia (lampy, oczka halogenowe i ledowe), baterii łazienkowych i kuchennych, zabudowy wnękowej, drzwi wewnętrznych, rolet, luster trwale przymocowanych do ściany (wklejonych). Wydatki na modernizacje lokalu mieszkalnego Wnioskodawca ponosi od momentu podpisania umowy przedwstępnej oraz protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty prowizji w związku ze sprzedażą poprzedniego mieszkania oraz koszty sporządzenia umowy przedwstępnej, a w przyszłości poniesie również koszty sporządzenia przez notariusza umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki związane ze sprzedażą, w postaci prowizji pośrednika w obrocie nieruchomościami nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 6d, jednakże mieszczą się w pojęciu kosztów odpłatnego zbycia, które zmniejszają przychód ze sprzedaży zgodnie z powołanym art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, stanowi iż wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   
   
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      
      
   1. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
      
      
2. wydatki poniesione na:
   
   
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
      
      
   1. w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
      
      
3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
   
   
   1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
   3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
   4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

• przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu ? na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przedmiotowego zwolnienia ? w przedstawionym stanie faktycznym - skorzystają zatem środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, tj. opłaty notarialne (w tym związane ze sporządzeniem umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego) oraz opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej.

Natomiast odnosząc ww. przepisy do wydatków poniesionych przez małżonków na wykończenie lokalu mieszkalnego, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie ?developerskim? będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu i modernizacji własnego lokalu mieszkalnego. Rozpatrując niniejszą kwestię należało jednak rozstrzygnąć, czy ze zwolnienia będą mogły skorzystać wyłącznie wydatki poniesione na prace wykończeniowe wykonane już po nabyciu nieruchomości ? tj. podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na nabywcę, czy też zwolnienie będzie obejmowało także wydatki poniesione na wykończenie lokalu przed podpisaniem tego aktu.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Uznać zatem należy, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko i wyłącznie środki faktycznie wydatkowane na wykonanie prac wykończeniowych we własnym lokalu mieszkalnym, tj. dokonane po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność lokalu mieszkalnego. Wydatki poniesione od momentu objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, jednakże przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność nieruchomości nie korzystają zatem z omawianego zwolnienia, gdyż w dniu wydatkowania nie były ponoszone na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniesie wydatki po sporządzeniu aktu notarialnego, przenoszącego na Niego własność nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zwolnieniu będą podlegały tylko i wyłącznie te wydatki, które faktycznie wydatkowane zostaną na remont lokalu mieszkalnego; nie podlegają zaś przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na wyposażenie tego lokalu, tj. na zakup lodówki, zmywarki, lamp, luster, rolet wewnętrznych oraz okapu (chyba, że okap ten stanowi część instalacji wentylacyjnej).

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym nie podlegają wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego poniesione od dnia objęcia lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego do momentu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność lokalu oraz wydatki poniesione na wyposażenie tego lokalu. Natomiast wydatki na wykończenie (remont) lokalu poniesione po sporządzeniu aktu notarialnego, na mocy którego Wnioskodawca stanie się właścicielem tegoż lokalu oraz wydatki poniesione na sporządzenie aktów notarialnych (umowy przedwstępnej oraz umowy przenoszącej własność lokalu) i opłaty sądowe za wpis do księgi wieczystej, poniesione w związku z zakupem od dewelopera lokalu mieszkalnego podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, tj. o prowizje zapłacone pośrednikowi w obrocie nieruchomościami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.