Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 maja 2005 r. Wnioskodawca zakupił od dewelopera mieszkanie o powierzchni 30 m^#178;. Na zakup ww. mieszkania został udzielony kredyt na kwotę 68.700 zł stanowiący 100% wartości nieruchomości.

W dniu 23 kwietnia 2007 r. nastąpiła sprzedaż tego mieszkania za kwotę 180.000 zł. Warunkiem podpisania umowy sprzedaży było wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Ze względu na brak środków na spłatę ww. kredytu, Wnioskodawca pożyczył pieniądze na ten cel od rodziców. Była to kwota 15.000 zł w gotówce oraz 35.000 zł przekazana przelewem z rachunku rodziców na rachunek Wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2007 r.

W dniu 12 marca 2007 r. kwota 41.000 zł została przelana z konta Wnioskodawcy na konto Banku celem spłaty całego kredytu.

Po sprzedaży ww. mieszkania w dniu 25 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca otrzymał należną z tego tytułu kwotę 180.000 zł na konto. Tego samego dnia przelał kwotę 100.000 zł jako zaliczkę na zakup mieszkania o powierzchni 63 m^#178; na konto dewelopera. Reszta kwoty, tj. 155.000 zł, została sfinansowana kredytem hipotecznym.

W dniu 9 maja 2007 r. Wnioskodawca przekazał na konto rodziców kwotę 50.000 zł jako zwrot pożyczki na cele mieszkaniowe. Pozostałe środki, tj. 30.000 zł, wykorzystał na wykończenie zakupionego mieszkania oraz spłatę kredytu z odsetkami, zaciągniętego na obecne mieszkanie.

Na dzień 23 kwietnia 2009 r. z uwzględnieniem pożyczki na spłatę kredytu na mieszkanie, które Wnioskodawca sprzedał, wykorzystał 100% kwoty, tj. 180.000 zł, jaką otrzymał w wyniku sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy spłata pożyczki w wysokości 35.000 zł (stanowiącej wpłatę z konta rodziców na konto Wnioskodawcy) udzielonej w celu spłaty kredytu hipotecznego, może zostać zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe...
2. Czy spłata pożyczki w wysokości 15.000 zł otrzymanej w gotówce i przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego, może być zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w szczególności jego części: ?w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów? prowadzi do wniosku, że nie wskazuje on na instytucję, która ten kredyt miałaby udzielać. Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) obejmuje zatem spłatę kredytów (pożyczek) pochodzących ze źródeł w nim wymienionych, na co wskazuje pierwszy człon zdania oraz kredytów (pożyczek), których źródło finansowania nie zostało określone, o czym świadczy druga jego część.

Mając na uwadze treść ww. przepisu, kwota uzyskana ze sprzedaży, którą fizycznie oddał rodzicom (41.000 zł), nie może być Jego przychodem. Wnioskodawca nadmienia, iż w 2007 r. banki nie refinansowały kredytów. Dodatkowo, gdyby posiadał kwotę 41.000 zł z własnych środków spłaciłby kredyt mieszkaniowy i niepotrzebnie nie narażał się na odsetki bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są natomiast wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:



1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2a ustawy przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe w tym katalogu określone.

Zatem przychód, uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy jest wydatkowanie przychodu otrzymanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 maja 2005 r. nabył lokal mieszkalny, który następnie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprzedał za kwotę 180.000 zł. Wcześniej jednak, w celu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tej nieruchomości pożyczył środki pieniężne od rodziców. Była to kwota 15.000 zł w gotówce oraz 35.000 zł otrzymana przelewem z rachunku rodziców na rachunek Wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2007 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył na zakup mieszkania od dewelopera (100.000 zł), spłatę pożyczki otrzymanej od rodziców (50.000 zł) oraz wykończenie nowego mieszkania i spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nowe mieszkanie (30.000 zł).

Pokreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że z przedmiotowego zwolnienia ? na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - można skorzystać w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w ciągu dwóch lat od dnia jej dokonania na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, o ile kredyt ten lub pożyczka zostanie zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Użyty przez ustawodawcę zwrot ?w tym? wskazuje, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, warunek ten dotyczy również kredytów i pożyczek zaciągniętych przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zwolnieniu nie podlegają zatem kwoty przeznaczone na spłatę pożyczek uzyskanych od osób fizycznych, gdyż takiej możliwości nie przewiduje omawiany przepis.

Ważny jest także moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, bowiem środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z punktu widzenia powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki określonych w tym przepisie jest data faktycznego wydatkowania przychodu. A zatem aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła skorzystać ze zwolnienia, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie.

Skoro w rozpatrywanej sprawie środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła w dniu 23 kwietnia 2007 r., Wnioskodawca otrzymał w dniu 25 kwietnia 2007 r., to nie można uznać, że zostały przeznaczone na spłatę kredytu dokonaną w dniu 12 marca 2007 r. w kwocie 41.000 zł, bowiem spłata kredytu została dokonana przed zbyciem.

Reasumując - w sytuacji opisanej we wniosku - wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę pożyczki udzielonej przez rodziców Wnioskodawcy nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, w związku z czym uzyskany w tej części przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę pożyczki od rodziców należy uregulować 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 ww. ustawy. W terminie płatności podatku podatnik jest również obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.