Czy wpłata zaliczki na zakup nieruchomości będącej przedmiotem rozliczenia przychodu ze zbycia innej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego sprzedała za kwotę 905.000 zł nieruchomość zabudowaną, której współwłaścicielem na zasadach wspólności majątkowej był Jej małżonek. Ww. nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 kwietnia 2005 r. do ich majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, a w dniu 5 stycznia 2007 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską. Dnia 20 listopada 2008 r. został wydany przez Sąd Okręgowy wyrok o rozwiązaniu Ich związku małżeńskiego przez rozwód. Do dnia sprzedaży nieruchomości ww. wyrok nie był prawomocny, a małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego, jednakże swoje udziały w ww. nieruchomości określili po #189; części na każdego z Nich.

W dniu 22 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie o spłacie kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie sprzedanej nieruchomości w kwocie 216.813 zł 61 gr.

Przychody i koszty ze zbycia nieruchomości zostały rozliczone w następujący sposób:

• przychód uzyskany przez małżonków ze zbycia nieruchomości 905.000 zł,
• koszty poniesione przez małżonków na spłatę kredytu na budowę 216.813 zł 61 gr,
• dochody małżonków ze zbycia nieruchomości 688.186 zł 39 gr.

Zatem na Wnioskodawczynię przypada odpowiednio:

• przychód ze sprzedaży nieruchomości 452.500 zł,
• koszty ? spłata kredytu na budowę 108.406 zł 81 gr.
• dochód Wnioskodawczyni ze sprzedaży 344.093 zł 19 gr.

Dochody ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania ze spółdzielni mieszkaniowej za kwotę 326.421 zł 53 gr.

Wydatki na ten cel zostały poniesione w dwóch transzach, tj. dnia 19 listopada 2008 r. w kwocie 82.439 zł oraz dnia 26 czerwca 2009 r. w kwocie 243.982 zł 53 gr. Pieniądze na wpłatę pierwszej transzy do spółdzielni mieszkaniowej pochodziły z zaliczki uzyskanej od byłego małżonka na zakup przez Nią nowego mieszkania, która została udzielona w ramach podziału majątku związanego ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawczyni poniosła wydatki potwierdzone fakturami VAT na kwotę 1.121 zł, i na kwotę 59 zł 98 gr, koszty aktu notarialnego wynikające z aneksów w wysokości 1.641 zł oraz koszty robót wykończeniowych 16.031 zł. Zatem wszelkie wydatki związane z zakupem mieszkania wyniosły 345.274 zł 51 gr.

Skoro przychód u Wnioskodawczyni ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 452.500 zł, koszty z tej sprzedaży wyniosły 108.404 zł 81 gr, a wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego wyniosły 345.274 zł 51 gr, to według obliczeń Wnioskodawczyni podstawa opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wynosi 0,00zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłata zaliczki na zakup nieruchomości będącej przedmiotem rozliczenia przychodu ze zbycia innej nieruchomości, dokonana przed datą jej zbycia może być traktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy kwota na zaliczkę w całości pochodzi od byłego małżonka w ramach podziału majątku wspólnego...

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód ze sprzedaży nieruchomości został rozliczony, a podstawa wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 0,00 zł. Niezależnie od tego, że pierwsza transza na zakup nowego mieszkania została wpłacona do spółdzielni przed zbyciem nieruchomości, należy przyjąć, że pokryta została z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Fakt wypłaty przez byłego małżonka zaliczki na poczet przychodów ze zbycia nieruchomości i późniejsze jej rozliczenie sposobem wskazanym w akcie notarialnym nie budzą wątpliwości, że środki uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości zostały przeznaczone w całości na nabycie lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są natomiast wyjątkiem od tej zasady, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości dnia 9 grudnia 2008 r., w sytuacji, gdy zakup tej nieruchomości miał miejsce 15 kwietnia 2005 r., sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z uwagi, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków, należy odnieść się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 43 § 1 tej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 § 2 zdanie pierwsze ww. ustawy).

Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości małżonkowie dzielą proporcjonalnie do udziału, jaki im przysługiwał w majątku wspólnym.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Jak podano w treści wniosku w dniu 9 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni na mocy aktu notarialnego sprzedała za kwotę 905.000 zł nieruchomość zabudowaną, której współwłaścicielem na zasadach wspólności majątkowej był Jej małżonek. Ww. nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 kwietnia 2005 r. do ich majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, a w dniu 5 stycznia 2007 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską. Dnia 20 listopada 2008 r. został wydany przez Sąd Okręgowy wyrok o rozwiązaniu Ich związku małżeńskiego przez rozwód. Do dnia sprzedaży nieruchomości ww. wyrok nie był prawomocny, a małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego, jednakże swoje udziały w ww. nieruchomości określili po #189; części na każdego z Nich.

W dniu 22 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie o spłacie kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wybudowanie sprzedanej nieruchomości w kwocie 216.813 zł 61 gr.

Przychody i koszty ze zbycia nieruchomości zostały rozliczone w następujący sposób:

• przychód uzyskany przez małżonków ze zbycia nieruchomości 905.000 zł,
• koszty poniesione przez małżonków na spłatę kredytu na budowę 216.813 zł 61 gr,
• dochody małżonków ze zbycia nieruchomości 688.186 zł 39 gr.

Zatem na Wnioskodawczynię przypada odpowiednio:

• przychód ze sprzedaży nieruchomości 452.500 zł,
• koszty ? spłata kredytu na budowę 108.406 zł 81 gr.
• dochód Wnioskodawczyni ze sprzedaży 344.093 zł 19 gr.

Dochody ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania ze spółdzielni mieszkaniowej za kwotę 326.421 zł 53 gr.

Wydatki na ten cel zostały poniesione w dwóch transzach, tj. dnia 19 listopada 2008 r. w kwocie 82.439 zł oraz dnia 26 czerwca 2009 r. w kwocie 243.982 zł 53 gr. Pieniądze na wpłatę pierwszej transzy do spółdzielni mieszkaniowej pochodziły z zaliczki uzyskanej od byłego małżonka na zakup przez Nią nowego mieszkania, która została udzielona w ramach podziału majątku związanego ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawczyni poniosła wydatki udokumentowane w fakturami VAT na kwotę 1.121 zł, i na kwotę 59 zł 98 gr, koszty aktu notarialnego wynikające z aneksów w wysokości 1.641 zł oraz koszty robót wykończeniowych 16.031 zł. Zatem wszelkie wydatki związane z zakupem mieszkania wyniosły 345.274 zł 51 gr.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ?c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:



1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkaniowe ? własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej


5. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości ? na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) stanowi przesłankę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wyjaśnić należy, że z zacytowanych przepisów wynika, iż skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany m.in. z terminem wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez Wnioskodawczynię kwoty uzyskanej ze sprzedaży Jej udziału w nieruchomości, jest dzień faktycznego poniesienia wydatków.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie otrzymała jednak tych środków od nabywcy nieruchomości lecz od byłego małżonka (współwłaściciela tej nieruchomości) z tytułu zaliczki dotyczącej podziału majątku związanego ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Nie były to zatem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na skutek zawarcia umowy pomiędzy zbywcą, a nabywcą. Wobec powyższego otrzymane od byłego małżonka pieniądze, które zostały przeznaczone na zapłatę pierwszej transzy do spółdzielni mieszkaniowej na zakup wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Należy więc podkreślić, że sam fakt wydatkowania środków pieniężnych na zakup wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, nie daje Wnioskodawczyni podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie został przez Wnioskodawczynię wydatkowany ? w terminie wskazanym w tym przepisie - na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to w takiej części, w jakiej w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nie został wydatkowany na cele uprawniające do zwolnienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wielkość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 28 ust. 1, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wskazać przy tym należy, że art. 28 ust. 2 ww. ustawy nie przewiduje stosowania kosztów uzyskania przychodów, tj. uwzględniania wydatków, które powodują obniżenie podstawy opodatkowania, bowiem w tym przypadku podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, określonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku z wybudowaniem budynku na sprzedanej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, ze Wnioskodawczyni nieprawidłowo przedstawiła sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż ? jak wykazano powyżej - nie wszystkie wskazane przez Nią wydatki korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Nadto opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości podlega uzyskany przychód, dlatego też przy obliczaniu podstawy opodatkowania - nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.