Czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci rodziców Wnioskodawcy (ojca w dniu 4 czerwca 2008 r. i matki 12 września 2008 r.) Wnioskodawca nabył spadek w postaci #189; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co stwierdzono prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 22 czerwca 2009 r.

Wspólnie z innymi spadkobiercami podjęto decyzję o sprzedaży w najbliższym czasie, ww nieruchomość.

W chwili śmierci rodziców i do momentu zbycia mieszkania Wnioskodawca nie był i nie będzie w nim zameldowany. W mieszkaniu tym - w związku z tym, iż był to dom rodzinny Wnioskodawcy - był on jednak zameldowany w latach 1958-1989 przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (nabytego przed dniem 31 grudnia 2008 r.) jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w tym lokalu przez okres nie krócej niż 12 miesięcy przed datą zbycia, tj. w latach 1958-1989...

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku tym, że wcześniej opisany udział w nieruchomości mieszkalnej nabył Wnioskodawca w 2008 r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego lub jego części, lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powyższego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jest posiadanie zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Należy, więc uznać, iż w przypadku tego zwolnienia wolą ustawodawcy, warunek 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem, musi być spełniony zanim nastąpi czynność odpłatnego zbycia.

Jest to jedyny wskazany przez prawodawcę element odniesienia czasowego w ramach przesłanki zameldowania o charakterze pobytu stałego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie określa okresu, w którym należy być zameldowanym przez 12 miesięcy na pobyt stały w danym miejscu (domu, lokalu) w ramach warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Określony w ustawie okres zameldowania odnosi się wyłącznie do daty zbycia nieruchomości. Przepis ten poprzez użycie słów ?przed datą zbycia? należy uznać za sformułowany jednoznacznie i nie można dokonywać jego wykładni w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od zameldowania podatnika w lokalu w momencie jego zbycia z pewnością dodałby do tego przepisu słowo ?bezpośrednio? przed słowami ?przed datą zbycia?. Skoro tego nie uczynił, to nie można w drodze interpretacji rozszerzającej tego przepisu tworzyć dodatkowych warunków uprawniających podatników do zastosowania tej ulgi podatkowej.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powyższych przepisów w jego sytuacji powoduje, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę przed 31 grudnia 2008 r. w związku z tym jego zdaniem spełnia on warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawca wskazuje, że był zameldowany przez okres ponad 12 miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu przed datą zbycia), Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw, ?ulgi meldunkowej?.

Jednocześnie Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołuje interpretację nr IS 1/2-4151/9/07, IS I/2-4151/10/07 z dnia 12 marca 2008 r. wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, sprzedaż nieruchomości stanowi, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ona miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2008 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku #189; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Do przychodu ze zbycia udziału nabytego w spadku w 2008 r. po zmarłych rodzicach mają zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Warunek zwolnienia spełniony jest, zatem także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy, jak również, gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest, więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać w najbliższym czasie sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego po zmarłym w dniu 4 czerwca 2008 r. ojcu i po matce zmarłej w dniu 12 września 2008 r. W ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w latach 1958-1989, czyli przez okres dłuższy niż wymagane 12 miesięcy. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego po śmierci rodziców w 2008 r., podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko w sytuacji, gdy w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie złoży on oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, tj. w przypadku, gdy zbycie nastąpi w 2009 r. termin złożenia oświadczenia upływa z dniem 30 kwietnia 2010 r.

Ponadto ponownie należy zwrócić uwagę, że zwolnieniu od opodatkowania nie podlega przychód ze sprzedaży udziału w gruncie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.