Czy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu partycypacji w kosztach budowy ogrodzenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ? uzupełnionym pismem z dni 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) ? dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na budowę ogrodzenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na budowę ogrodzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-231/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał w dniu 29 października 2010 r. z ?Z.? S. A. umowę o partycypacji w kosztach budowy obcego środka trwałego ? ogrodzenia rozgraniczającego teren Wnioskodawcy i Spółki ?Z.?.

Realizacja budowy ogrodzenia odbywa się na podstawie odrębnej umowy zawartej przez ?Z.? S. A. z wykonawcą usługi (osobą trzecią).

Z tytułu budowy ogrodzenia, Wnioskodawca zobowiązał się do dokonania wpłaty 320 000 zł na rachunek ?Z.? S. A. ? w dwóch ratach ? w grudniu 2010 r. i w maju 2011 r., na podstawie otrzymanych faktur VAT. Otrzymane faktury, Wnioskodawca księguje na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów w momencie poniesienia tych kosztów.

Przedmiotowe ogrodzenie stanowi własność ?Z.? S. A., która ponosić będzie wszelkie koszty związane z utrzymaniem ogrodzenia, bram wjazdowych i dróg do nich prowadzących.

W związku z partycypacją Wnioskodawcy w kosztach budowy ogrodzenia, zarówno Wnioskodawcy, jak i jego klientom i kontrahentom przysługuje prawo do korzystania z ww. ogrodzenia, bram wjazdowych i dróg do nich prowadzących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu partycypacji w kosztach budowy ogrodzenia winny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, czy też stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia...

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, iż ? zgodnie z umową ? ogrodzenie, w którego kosztach budowy partycypuje, stanowi własność spółki ?Z.?. Oznacza to, że przedmiotowe ogrodzenie, nie będące własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Przymiot ten determinuje uprawnienie, w tym przypadku jego brak, do dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od wartości tego środka na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Przepisy ustawy nie definiują bliżej co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji w obcych środkach trwałych. W artykule 16g ust. 7 ustawy stwierdzono jedynie, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się stosując art. 16g ust. 3-5. Przepis wskazuje zatem, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, ponieważ zgodnie z ww. zapisem, stanowią odrębną od inwestycji w obcych środkach trwałych, grupę składników.

Do tej samej konkluzji prowadzi wykładnia językowa, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności.

Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Nr ITPB3/423-609/10/PS z dnia 25 stycznia 2011 r. Podobne stanowisko zostało wyrażone również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IP-PB3-423-620/08-2/JG z dnia 11 lipca 2008 r., w której organ stwierdził: ?Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia ?inwestycji w obcym środku trwałym?, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa na przebudowę drogi publicznej, zawarta pomiędzy Spółką a właściwym organem zarządzającym drogami publicznymi, nie jest umową na podstawie, której droga ta została przyjęta przez Spółkę do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi, czy też z sieci wodociągowej przez Wnioskodawcę. Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na przebudowę układu dróg publicznych oraz na budowę sieci wodociągowej wraz z przyłączami, znajdujących się na nieruchomościach będących własnością Gminy lub miasta lub Skarbu Państwa nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków, tzn. wykaże związek ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów?.

Posiłkując się ww. ustawową wskazówką i stanowiskiem organu podatkowego oraz mając na uwadze, że zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką ?Z.? o partycypacji w kosztach budowy ogrodzenia, nie jest umową najmu, dzierżawy lub inną umową o podobnym charakterze, Jednostka uważa, że wydatki poniesione w związku z budową ogrodzenia, nie stanowią dla niej inwestycji w obcym środku trwałym. Jednocześnie, jako że ogrodzenie budowane jest przez ?Z.? S. A. i stanowi jej własność, a Wnioskodawca partycypuje jedynie w kosztach jego budowy, przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy, również nie dotyczy niniejszej sprawy.

Skoro więc odpisy amortyzacyjne nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania, wydatki na budowę ogrodzenia stanowić mogą koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe wydatki mają bowiem związek z działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Ogrodzenie pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy, np. jeśli chodzi o bezpieczeństwo, nadzór i monitoring podległego Spółce terenu. A ponieważ wydatki na budowę ogrodzenia będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio ? w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie ? stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Moment potrącania tego rodzaju kosztów wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl którego koszty podatkowe, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, ujęcie w kosztach Wnioskodawcy w grudniu 2010 r. i maju 2011 r. faktur wystawionych przez ?Z.? S. A. z tytułu partycypacji w kosztach budowy ogrodzenia, stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącach ich zaksięgowania, t.j. grudniu 2010 r. i maju 2011 r.

Powyższe stanowisko dominuje w praktyce, m.in. w następujących pismach:

• w interpretacji z dnia 6 października 2009 r. Nr IPPB5/423-433/09-4/JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ?(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury towarzyszącej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącane w dacie ich poniesienia?;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2009 r., Nr ILPB3/423-47/09-2/ŁM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż ?wydatki na realizację inwestycji drogowej, umożliwiającej Spółce prowadzenie działalności, należy traktować jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli w momencie, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę (lub inny dowód) ? o ile księgowanie to będzie miało charakter zobowiązania, a nie będzie stanowiło rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw?;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2008 r., Nr ITPB3/423-403/08/MH Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez spółkę na sfinansowanie projektu budowlanego części drogi nie będącej jej własnością, należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskanym przychodem, ponieważ nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o interpretację indywidualną wnioskujący zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pełna i poprawna ocena prawna wymaga powołania się nie tylko na przepisy prawa, ale także na orzecznictwo. Jest przy tym oczywiste, że przywołane interpretacje indywidualne rozstrzygają konkretne sprawy i nie mają mocy obowiązującego prawa. Niemniej mają one istotny wpływ na ocenę, w jaki sposób interpretować i rozumieć regulacje prawne, których dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe ? zdaniem Wnioskodawcy ? wydatki poniesione w związku z partycypacją w przedmiotowych kosztach budowy ogrodzenia stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a tym samym Jednostka prawidłowo kwalifikuje te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca partycypuje w kosztach budowy ogrodzenia. Jednostka podkreśla, iż nie będzie właścicielem omawianej budowli. Ogrodzenie to stanowić będzie środek trwały spółki sąsiadującej z Wnioskodawcą.

W konsekwencji ? w przedmiotowej sprawie ? nie znajdzie zastosowania art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), który stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z sytuacją wzniesienia budynku lub budowli na cudzym gruncie mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy podatnik obejmuje na określony czas we władanie grunt na podstawie umowy najmu lub dzierżawy z prawem wybudowania na nim budynku lub budowli.

Wydatki poniesione na partycypację w kosztach budowy ogrodzenia ? zgodnie z postanowieniami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? nie mogą również zostać zakwalifikowane, jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia ?inwestycji w obcym środku trwałym?, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Umowa o partycypację w kosztach budowy ogrodzenia zawarta pomiędzy podatnikiem a jego właścicielem, nie jest umową na podstawie, której ogrodzenie to zostało przyjęte przez Wnioskodawcę do używania.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Lista ta nie obejmuje wydatków ponoszonych w związku z partycypacją w kosztach budowy ogrodzenia, które będzie własnością (środkiem trwałym) spółki sąsiedniej.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo ? skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić z pewnością, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, mające na celu udział w kosztach budowy ogrodzenia w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawcy, jak i jego klientom i kontrahentom przysługuje prawo do korzystania z ww. ogrodzenia, bram wjazdowych i dróg do nich prowadzących. Ponadto, ogrodzenie pozwoli na prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy, np. jeśli chodzi o bezpieczeństwo, nadzór i monitoring podległego Spółce terenu.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowe wydatki spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro wydatki poczynione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio ? w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Reasumując, wydatek poniesiony na partycypację w kosztach budowy ogrodzenia winien być uznany za koszt uzyskania przychodów i potrącany w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.