Czy w przypadku przeprowadzenia Umorzenia, w ramach którego wynagrodzenie zostanie wypłacone EDFI w (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia akcji za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Główny akcjonariusz Spółki jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Republiki Francuskiej (dalej: EDFI). Jednocześnie Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej: Spółka Zależna). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy w przyszłości rozważane jest umorzenie akcji Wnioskodawcy posiadanych przez EDFI (dalej: Umorzenie).

W związku z Umorzeniem Spółka planuje dokonać wypłaty wynagrodzenia na rzecz EDFI w formie pieniężnej lub niepieniężnej, tj. poprzez wydanie wybranych składników majątku Spółki (w szczególności udziałów, które Wnioskodawca posiadać będzie w Spółce Zależnej). Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została podjęta decyzja odnośnie trybu, w którym dokonane zostanie Umorzenie. W związku z tym możliwe jest zarówno umorzenie akcji w jednym z trybów uregulowanych w art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia za zgodą EDFI w drodze nabycia akcji przez Spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne) albo bez zgody EDFI (tzw. umorzenie przymusowe), jak również w trybie, o którym mowa w art. 359 § 6 Kodeksu, tj. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie (tzw. umorzenie automatyczne). Tryb Umorzenia będzie miał wpływ na opodatkowanie EDFI, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku przeprowadzenia Umorzenia, w ramach którego wynagrodzenie zostanie wypłacone EDFI w naturze (tj. w postaci udziałów w Spółce Zależnej) powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie wskazano formy, w jakiej spółka, której akcje są umarzane powinna wypłacić wynagrodzenie na rzecz swojego akcjonariusza. Tym samym należy stwierdzić, że regulacje Kodeksu pozostawiają w tym zakresie dowolność akcjonariuszom, którzy w formie uchwały walnego zgromadzenia mają prawo określić formę wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia posiadanych przez niego akcji. Możliwe jest zatem wypłacenie przedmiotowego wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. (II FSK 1950/10) Sąd stwierdził, że ?kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały ? jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki (?) W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny?.

Umorzenie akcji jest specyficznym zdarzeniem gospodarczym, osadzonym w konkretnych ramach prawa handlowego, o czym stanowi treść art. 359 Kodeksu. Niezależnie od rodzaju umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne) jego ekonomicznym celem jest wycofanie się akcjonariusza z posiadania akcji i realizacja zysku z inwestycji (bądź minimalizacja ewentualnych strat). Innymi słowy, akcjonariusz, który posiada akcje będące przedmiotem umorzenia dokonuje niejako zamiany posiadanych przez siebie aktywów w postaci akcji na środki pieniężne bądź inne składniki majątku spółki. Spółka natomiast wypłacając swojemu akcjonariuszowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych przez niego akcji jedynie wypełnia wobec niego swoje obowiązki korporacyjne (wydając na rzecz akcjonariusza pieniężny lub niepieniężny ekwiwalent wartości umarzanych akcji).

Umorzenie akcji ze względu na swoją specyfikę (jest to de facto operacja o charakterze organizacyjno-ustrojowym stanowiąca formę zaspokojenia zobowiązań spółki wobec swoich akcjonariuszy powstałych w związku z umorzeniem akcji) musi być zatem traktowane jako jedno, spójne zdarzenie, zaś jego poszczególne elementy (zbycie akcji na rzecz spółki, umorzenie akcji, wydanie składnika majątku spółki na rzecz akcjonariusza tytułem wypłaty wynagrodzenia) nie mogą być dla celów podatkowych utożsamiane z innymi zdarzeniami gospodarczymi, unormowanymi m.in. w Kodeksie cywilnym. W szczególności, umorzenia nie należy utożsamiać z realizacją umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowiącym, że ?przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę?. Umorzenie (i w konsekwencji wypłata EDFI wynagrodzenia z tytułu Umorzenia w postaci udziałów) nie wypełni znamion umowy sprzedaży, o której mowa powyżej. Wydanie na rzecz EDFI udziałów w Spółce Zależnej nie będzie bowiem wiązało się z jakąkolwiek zapłatą ze strony EDFI (w ramach Umorzenia Spółka nie uzyska od niego jakiegokolwiek wynagrodzenia). Brak jest więc strukturalnych elementów umowy sprzedaży.

Jednocześnie, wydanie przedmiotowych udziałów będzie wprawdzie prowadziło do wypełnienia zobowiązania przez Spółkę wobec EDFI i w konsekwencji do jego wygaśnięcia, jednakże nie dojdzie tutaj do zwolnienia Spółki z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Podobnie argumentują także sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. (I SA/Wr 1294/10) stwierdził, że ?(?) w ocenie Sądu nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. wypłacając należność w gotówce?.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż wydanie EDFI posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów z tytułu Umorzenia zostanie dokonane wyłącznie na podstawie stosownego wewnętrznego dokumentu korporacyjnego Spółki (np. odpowiedniej uchwały), bez zawierania jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a EDFI, czy też aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca uważa, iż traktując Umorzenie jako specyficzne zdarzenie gospodarcze, ściśle uregulowane w przepisach prawa handlowego, jego poszczególne elementy nie mogą być traktowane jako odrębne zdarzenia, w szczególności jako sprzedaż, czy zwolnienie z długu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu nie zostało jednoznacznie zdefiniowane. Ustawodawca wprowadził bomie katalog otwarty w odniesieniu do zdarzeń powodujących powstanie przychodu, wymieniając jedynie ich przykłady w treści art. 12 ust. 1 ustawy. W doktrynie wskazuje się natomiast, że ?przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego? (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, str. 224). Podkreśla się również, iż ?przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej? (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, ?CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz?, Lex 2012). Tak, jak wspomniano powyżej, w wyniku wydania przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej na rzecz EDFI tytułem Umorzenia nie dojdzie w szczególności do dokonania przez Spółkę sprzedaży na rzecz EDFI ani do zwolnienia Wnioskodawcy z długu i tym samym nie dojdzie po stronie Spółki do uzyskania żadnego rodzaju przysporzenia.

W istocie Wnioskodawca wydając swoje aktywa na rzecz EDFI doprowadzi do uszczuplenia swojego majątku. Konsekwentnie, nie można stwierdzić, aby wydanie EDFI udziałów Spółki Zależnej stanowiło ?definitywne powiększenie aktywów? Wnioskodawcy. Tym samym przyjęcie stanowiska, iż Umorzenie skutkować będzie powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki byłoby bezzasadne.

Reasumując, w ramach Umorzenia skutkującego wypłatą EDFI wynagrodzenia w postaci udziałów w Spółce Zależnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę na rzecz EDFI, gdyż nie można w tym przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie natomiast do treści art. 359 § 2 Kodeksu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym ? art. 359 § 6 Kodeksu.

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia akcji:

• umorzenie dobrowolne ? polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji;
  
• umorzenie przymusowe ? przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki;
  
• umorzenie automatyczne ? akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników ? stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
  

Podkreślenia wymaga, iż umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia; umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia ? w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy).

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków ? stanowiącą katalog zamknięty ? które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym ? zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy ? przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie ?otrzymane? oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ? por. art. 12 ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz akcjonariusza udziałów w Spółce Zależnej tytułem wynagrodzenia należnego za dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne umorzenie udziałów, tj. wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, należy zauważyć, iż jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) ? w tej samej wartości nominalnej ? dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej ? tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów i papierów wartościowych lub wierzytelności ? polega natomiast na przeniesieniu na rzecz akcjonariusza składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz EDFI ? jako wynagrodzenie za umorzenie akcji ? uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie przeniesienia własności udziałów w Spółce Zależnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego składnika majątkowego. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tych udziałów i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich akcjonariuszy. Uznanie, że przeniesienie składnika majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą w pieniądzu spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności udziałów w Spółce Zależnej stanowiących składnik aktywów Spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy wypłacającego to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.