1. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 listopada 2001 r. Spółka zawarła z firmą ?R.? ? Pożyczkodawcą ? umowę pożyczki na kwotę 5 405 000 USD. Następnie, w wyniku zawartych aneksów do tej umowy zostały zmienione terminy spłaty, a ostatecznie kwota pożyczki została zmniejszona do kwoty 5 052 650 USD. Aktualnie Wnioskodawca zamierza na podstawie porozumienia zawartego z Pożyczkodawcą przewalutować przedmiotową pożyczkę z USD na PLN. W konsekwencji przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z umowy pożyczki zobowiązania w PLN, a nie jak do tej pory ? w USD.

W okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w USD a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursu walutowego na rynku, ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z USD na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczki pozostająca do spłaty w dniu przewalutowania będzie różna od złotówkowej wartości historycznej tej pożyczki (w chwili jej zaciągnięcia), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Wnioskodawcy dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki w USD, wyliczonego według kursu historycznego oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania umowy pożyczki.

Spółka zamierza następnie zawrzeć z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki walutowej w walucie wymienialnej (np. USD, EUR, CHF). W wyniku powyższych działań Spółka będzie dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków z nowej pożyczki (w walucie obcej).

Wobec powyższego Spółka zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą umowę kompensaty w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z nowej pożyczki (w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie stare zobowiązania Spółki z umowy pożyczki zostaną spłacone, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

Alternatywnie zamiast kompensaty opisanej powyżej, Spółka zamierza zawrzeć transakcję sprzedaży waluty obcej za PLN na rzecz Pożyczkodawcy. Tak więc po zawarciu tej transakcji Spółka będzie:

1. zobowiązana do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki i
2. uprawniona do otrzymania należności w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej oraz
3. zobowiązana do przekazania waluty obcej z tytułu jej sprzedaży i
4. uprawniona do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki.

Dopiero w tym momencie Spółka zawarłaby umowy kompensaty z Pożyczkodawcą, w wyniku których zostałyby dokonane dwie kompensaty:

1. zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu umowy pożyczki z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej, oraz
2. zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia nowej umowy pożyczki.

Dla celów dokonana kompensaty walutowej zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie po przeprowadzeniu kompensat Spółka będzie zobowiązana do spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

Wnioskodawca zaznacza, iż rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. nie dokonał wyboru rozliczania różnic kursowych według tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie wyższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy...
2. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość niespłaconej części pożyczki w dniu jej otrzymania będzie niższa od złotówkowej wartości niespłaconej części pożyczki w dniu jej przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy...
3. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej...
4. Czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość nowej pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa od złotówkowej wartości nowej pożyczki w dniu jej spłaty (obliczonej przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), należy rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniach trzecim i czwartym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego ? zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 ustawy, zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy ustawy, przychody/koszty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie lub w innej formie, np. poprzez kompensatę).

W rezultacie, w analizowanym przypadku należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku powstałe różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo. Różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem jej przewalutowania nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy. Nie może więc być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty pożyczki, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy.

Cytowany art. 15a ust. 2 i 3 ustawy zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe i w myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 ? dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. Dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu/przychodu podatkowego.

W przypadku zatem przewalutowania pożyczki nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w której jest ono wyrażone. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką, nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której udzielona została pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem, pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie. Jedyna konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty z USD na PLN, której nie można utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy. Powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa, przychodami ? z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ? są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tak więc dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy).

Z treści tych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

• wartość pożyczki powinna być wyrażona w walucie obcej,

• spłata pożyczki powinna być zrealizowana w walucie obcej,

• powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pożyczka została zaciągnięta przez Wnioskodawcę w walucie obcej (USD). Jej spłata ? w wyniku przewalutowania ? nastąpi natomiast w PLN. W momencie regulowania przewalutowanej uprzednio pożyczki nastąpi zapłata określonej kwoty pieniężnej w walucie polskiej w celu wykonania zobowiązania również wyrażonego w tej walucie. Po przewalutowaniu pożyczka ta przestaje być zobowiązaniem walutowym, a spłata pożyczki nie będzie realizowana w walucie obcej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczki (kredytu), nie dojdzie do uregulowania zobowiązania.