Czy pozostałe wydatki związane z utrzymaniem działającej kwatery B2, jak zakup piasku, budowa dróg (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem działającej kwatery B2 ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem działającej kwatery B2 ? zakup piasku, budowa dróg technologicznych, zakup gwarancji bankowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbierania, obróbki i unieszkodliwiania odpadów, wytwarzania energii elektrycznej z biogazu, zagospodarowania metalowych opadów i złomu, zagospodarowania niemetalowych odpadów i wyrobów wybrakowanych oraz sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie.

W tym celu, koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów prowadzonego przez Spółkę odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej przeznaczonej na składowanie odpadów komunalnych. W okresie 2010-2011 r. Spółka wybudowała kwaterę składową B2. W dniu X otrzymała pozwolenie na jej użytkowanie, a w dniu X decyzję Marszałka Województwa - pozwolenie zintegrowane. Na podstawie tych decyzji Spółka w okresie od 31.10.2011 r. eksploatuje kwaterę na odpady B2 składując na niej odpady i osiągając z tego tytułu przychody - opłaty za składowanie odpadów komunalnych.

Opisana powyżej kwatera składowa B2 została wybudowana na podstawie i zgodnie z ostateczną i wykonalną decyzją wydaną przez Starostę Powiatu X. Zgodnie z tą decyzją zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono pozwolenia na budowę dla kwatery składowej B2 odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z infrastrukturą techniczną [instalacją odwadniającą, instalacją odgazowującą ze stacją zbiorczą, instalacją elektryczną oraz aparaturą kontrolno-pomiarowa i automatyki pompowni, instalacją monitoringu telewizyjnego] oraz układem dróg wewnętrznych. Wybudowana kwatera B2 w 31.10.2011 r. została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych i w okresie eksploatacji, tj. przyjmowania na nią odpadów, a Spółka - zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych będącym załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - grupa 291, stosuje stawkę amortyzacyjną w wysokości 5,4% na rok.

W ramach bieżącej eksploatacji kwatery składowej B2, przyjmując odpady na tę kwaterę, Spółka ponosi wydatki na:

• budowę tymczasowych dróg technologicznych, które zapewniają dojazd pojazdów przywożących odpady do zakładu w celu ich złożenia do poszczególnych sektorów składowania wydzielonych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie składowisk odpadów na kwaterze składowej B2, które następnie są rozbierane i przenoszone w inne miejsce,
• zakup piasku na przesypki składowanych odpadów,
• w miarę podnoszenia się rzędnej składowanych odpadów, podnoszenie studni biogazowych wraz z budową sieci rurociągów gazowych i dodatkowych przyłączy, które są elementem koniecznym obiektu kwatery składowej.

Ponadto, ponoszone są koszty podatku od nieruchomości oraz - ze względu na uregulowanie art. 125 ustawy z dn. 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013, poz. 21) koszty ustanowienia zabezpieczenia roszczeń z tytułu ewentualnych negatywnych skutków w środowisku, tj. koszty udzielonej Spółce jako podmiotowi zarządzającemu składowiskiem gwarancji bankowej.

Kwatera składowa będzie wykorzystywana w czasie do osiągnięcia rzędnych odpadów opisanych w decyzji, pozwoleniu na budowę oraz decyzji udzielającej pozwolenia zintegrowanego. Po osiągnięciu tych wielkości nie będzie możliwe dalsze składowanie odpadów na tej kwaterze i Spółka, jako zarządzający składowiskiem wystąpi o decyzję o jej zamknięciu i na tej podstawie rozpocznie okres rekultywacji tej kwatery.

W tej sytuacji - po wydaniu decyzji o zamknięciu kwatery składowej - kwatera nie będzie stanowiła już środka trwałego ze względu na to, że nie będzie ona zdatna i kompletna pod względem prawnym, tj. obiekt taki musi być zalegalizowany i możliwe musi być jego używanie zgodnie z obowiązującym prawem, podczas gdy instalacja odgazowująca nadal będzie funkcjonowała i spełniała swoją rolę techniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy, w przedstawionej sytuacji faktycznej:

1. budowa instalacji odgazowującej kwatery składowej B2 odbywająca się w okresie czasu przyjmowania na nią odpadów komunalnych w celu ich składowania, powinna zwiększać wartość tejże kwatery jako środka trwałego, a tym samym koszty budowy tej instalacji w tym okresie czasu powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne tej kwatery ?
2. pozostałe wydatki związane z utrzymaniem działającej kwatery B2, jak zakup piasku, budowa dróg technologicznych, zakupu gwarancji bankowej, powinny być zaliczane do bieżących kosztów eksploatacji w dacie poniesienia danego wydatku?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem drugim. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

W kwestii kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem działającej kwatery B2 ? zakupu piasku, budowy dróg technologicznych, zakupu gwarancji bankowej Spółka podniosła, że przedstawiona argumentacja odnosząca się do zasad amortyzacji instalacji odgazowującej nie dotyczy natomiast innych elementów wyposażenia kwatery, jak na przykład: drogi tymczasowe, obwałowania, pas zieleni lub ogrodzenie. Realizacja tych elementów w żaden sposób nie zwiększa zdolności użytkowej ani wytwórczej obiektu budowlanego - środka trwałego, jakim jest kwatera składowa B2. W związku z tym, nie znajduje do nich zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione prze Spółkę na te elementy winny być odnoszone w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia zgodnie z zapisami art. 15 ust. 4d.

Reasumując, w stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku stanowisko podatnika jest pozytywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

2. Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

?Pośrednie? koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 ? 4e omawianej ustawy podatkowej. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych ? art. 15 ust. 4a ? są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.



Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Ponadto, istotnym jest, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem

pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m (?).

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Odpowiednio z kolei do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Ww. wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego tylko wówczas, gdy:

• ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji,
• ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł.

Podkreślić należy również, że w celu oceny, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że podstawową działalnością Spółki jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie. W tym celu, koniecznym było i jest zapewnienie na terenie zakładu zagospodarowania odpadów prowadzonego przez Spółkę odpowiednich obiektów inżynierii, tj. kwatery składowej przeznaczonej na składowanie odpadów komunalnych. Kwatera składowa B2 została wybudowana na podstawie ostatecznej decyzją Starosty Powiatu X. Zgodnie z tą decyzją zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono pozwolenia na budowę dla kwatery składowej B2 odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne i obojętne wraz z infrastrukturą techniczną m.in. instalacją odgazowującą ze stacją zbiorczą, Kwatera B2 została przez Spółkę wprowadzona na stan środków trwałych w dniu 31 października 2011 r.

W ramach bieżącej eksploatacji kwatery składowej B2, przyjmując odpady na tę kwaterę, Spółka ponosi wydatki m.in. na:

• budowę tymczasowych dróg technologicznych, które zapewniają dojazd pojazdów przywożących odpady do zakładu w celu ich złożenia do poszczególnych sektorów składowania wydzielonych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie składowisk odpadów na kwaterze składowej B2, które następnie są rozbierane i przenoszone w inne miejsce,
• zakup piasku na przesypki składowanych odpadów,
• ustanowienie zabezpieczenia roszczeń z tytułu ewentualnych negatywnych skutków w środowisku, tj. koszty udzielonej Spółce jako podmiotowi zarządzającemu składowiskiem - gwarancji bankowej.

Gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80 - 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. u. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Nie ulega wątpliwości, że gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą składek i opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Tak należy również ocenić wydatki ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, którego podstawową działalnością jest unieszkodliwianie odpadów, w tym poprzez ich składowanie ? tj.

ww. wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów składowiska odpadów (zakup piasku na przesypki składowanych odpadów) oraz budowę tymczasowych dróg technologicznych, które zapewniają dojazd pojazdów przywożących odpady do zakładu w celu ich złożenia do poszczególnych sektorów składowania wydzielonych, które następnie są rozbierane i przenoszone w inne miejsce. Wobec tego ? o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, skoro jak wskazuje Wnioskodawca, realizacja tych działań w żaden sposób nie zwiększa zdolności użytkowej ani wytwórczej obiektu budowlanego - środka trwałego, jakim jest kwatera składowa B2 (składowisko odpadów) ? w związku z tym wydatki poniesione prze Spółkę na te elementy winny być odnoszone w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Zatem stanowisko Spółki uznać należy, co do zasady, za prawidłowe.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Istotnym jest również to, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Natomiast zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ podatkowy zaś nie jest uprawniony do klasyfikowania środków trwałych według Klasyfikacji Środków Trwałych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania środków trwałych do właściwej grupy spoczywa na podatniku. Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), a która została poruszona przez Spółkę we wniosku we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, tj. sprawy wydatków dotyczących tzw. innych elementów wyposażenia kwatery (obwałowania, pas zieleni lub ogrodzenie) ? organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.