Czy koszty ponoszone na wykonywanie świadczeń ponadlimitowych zaliczyć można do kosztów uzyskania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym ponoszonych kosztów z tytułu udzielania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconych kar umownych oraz kosztów opłat sądowych i zastępstwa procesowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w oparciu o umowy podpisane z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Wnioskodawca zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, rehabilitacji, opieki długoterminowej i specjalistycznej. Umowa określa kwotę zobowiązania NFZ wobec Szpitala z tytułu realizacji podpisanych umów. Umowa zawarta jest na okres roczny, w ramach której określone są okresy sprawozdawcze stanowiące miesiąc kalendarzowy. Podstawą dokonania zapłaty należności z tytułu realizacji poszczególnych umów jest przedłożenie do 10 dnia miesiąca prawidłowo sporządzonej faktury i raportu statystycznego. NFZ przyjmuje do rozliczenia faktury obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. Jednak ilość wykonywanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitów określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania).

Szpital jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z ustawą wystawia comiesięczne faktury dokumentujące wszystkie świadczenia zrealizowane niezależnie od zapłaty. W związku z tym, Spółka sporządza dwie faktury miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną do limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia ponadlimitowe (bezumowne). Szpital tworzy stosowne odpisy aktualizujące należności w przypadku ich nieuregulowania. W tym przypadku, w trakcie obowiązywania umowy nie żąda zapłaty za świadczenia ponadlimitowe do czasu renegocjacji warunków finansowych zawartych umów i zwiększenia ich wartości. Mając na uwadze doświadczenie w zakresie realizacji umów Szpital występuje o zwiększenie wynagrodzenia do zawartych umów z NFZ. Następuje to dopiero po zakończonym roku kalendarzowym. Dopiero w momencie podpisania przez Spółkę z NFZ stosownych aneksów wynagrodzenie dotyczące świadczeń ponadlimitowych staje się należnością przyjętą do realizacji. Po zakończonym roku kalendarzowym Spółka prowadząc renegocjacje zawartych z NFZ nie uzyskuje zapłaty za wszystkie usługi wykonane ponad limit.

Wnioskodawca fakturując wszystkie przychody z tytułu świadczeń zdrowotnych niezależnie od uzyskanej zapłaty ponosi koszty związane z wykonywaniem wszystkich świadczeń zdrowotnych. Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzane przez NFZ, zgodnie z art. 15 ustawy o działalności leczniczej, która nie pozwala odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia tego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Wykazanie przychodu zgodnie z okresem poniesienia kosztu (wydatków) na wszystkie wykonane świadczenia pozwala zachować jedną z głównych zasad prawa bilansowego ? zasadę współmierności, zgodnie z art. 6 ustawy o rachunkowości. W związku z tym, Szpital zalicza do kosztów uzyskania przychodu wszystkie koszty świadczenia usług, zarówno w ramach umowy, jak i ponad limit w momencie ich poniesienia. wnioskodawca ponosi wydatki świadcząc usługi w ramach nadwykonań zakładając, że uzyska z tego tytułu przychody, choć nie mając pewności w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1. W którym momencie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczeń wykonywanych ponad zawarty kontrakt z NFZ? Czy jest to moment faktycznego wykonania usługi, czy dopiero po podpisaniu aneksu do umowy po przeprowadzonych renegocjacjach (czy nie wynegocjowana pozostała kwota z tytułu ponadlimitów jest przychodem podatkowym)?
2. Czy koszty ponoszone na wykonywanie świadczeń ponadlimitowych zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego oraz podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) ? w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W sprawie przedstawionej przez Spółkę należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z normy tej wynika, iż w określonych sytuacjach na podmioty lecznicze nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych świadczeniobiorcom w warunkach przymusu ustawowego, lecz jednocześnie obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej Spółce należności, albowiem w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, Sąd Najwyższy uznał, iż ?żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej? ? w takiej sytuacji dochodzi bowiem do powstania roszczenia.

W kontekście powyższego, w sytuacji udzielenia ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych w wyniku ustawowego obowiązku ich wykonania, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, natomiast jego potrącenie (rozliczenie podatkowe) jest możliwe:

• z chwilą osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu ? w odniesieniu do kosztów wykazujących bezpośredni związek z uzyskanym przychodem,
  
• w dacie jego poniesienia ? w przypadku pozostałych kosztów wykazujących pośredni związek z uzyskiwanym przychodem,
  

gdyż o ile niektóre z ponoszonych przez Spółkę rodzajów kosztów z pewnością kwalifikują się do grupy kosztów pośrednich, a pewne koszty podlegają rozliczeniu w sposób ustawowo unormowany (wynagrodzenia personelu, amortyzacja środków trwałych), to pozostałe koszty mają bezpośrednią korelację z uzyskanym w następstwie udzielanego świadczenia zdrowotnego przychodem (np. leki ordynowane konkretnemu świadczeniobiorcy).

Z kolei w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych, nie będących wynikiem ich udzielenia w warunkach przymusu ustawowego na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach z tytułu prowadzonej działalności, przyjąć należy, iż jako koszty związane z funkcjonowaniem jednostki ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.