Czy usługi zlecone kancelarii w zakresie świadczenia całościowych usług doradczych, usług analitycznych (...)

4.3.2009

Czy usługi zlecone kancelarii w zakresie świadczenia całościowych usług doradczych, usług analitycznych i negocjacyjnych - stanowią koszt uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem przez kancelarię prawną całościowych usług doradczych (usług prawnych, usług analitycznych i negocjacyjnych) związanych z obsługą procesu restrukturyzacji i reorganizacji działalności Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem przez kancelarię prawną całościowych usług doradczych związanych z obsługą procesu restrukturyzacji i reorganizacji działalności Spółki oraz całościowej obsługi prawnej procesu przekształcenia zleceniodawcy w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Kancelaria prawnicza zobowiązała się względem spółki do świadczenia całościowych usług doradczych, w szczególności usług prawnych, usług analitycznych i negocjacyjnych związanych z obsługą procesu restrukturyzacji i reorganizacji działalności Spółki.

Obejmują one:

analizę struktury spółki i jej grupy kapitałowej,
dokonanie przeglądu i weryfikacji planu biznesowego oraz prognozy sytuacji finansowej spółki w latach 2008 -2012,
przeprowadzenie wyceny wartości za pomocą dwóch niezależnych technik wyceny: wyceny wskaźnikowej oraz wyceny DCF (zdyskontowane przepływy pieniężne),
sporządzenie memorandum inwestycyjnego.

Kancelaria prawnicza zobowiązała się względem Spółki do wykonania całościowej obsługi prawnej procesu przekształcenia zleceniodawcy w spółkę akcyjną. Obowiązki kancelarii obejmują m.in.:

przeprowadzenie badania stanu prawnego Spółki obejmującego dane o Zleceniodawcy,
określenie zakresu obowiązków koniecznych do zadośćuczynienia w procesie przekształcenia - w tym sporządzenia analizy prawnej,
przedłożenie wykazu dokumentów koniecznych na poszczególnych etapach procesu przekształcenia, które powinien przygotować Zleceniodawca,
przygotowanie dokumentacji związanej z procesem przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną, w tym w szczególności projektów uchwał o przekształceniu, planu przekształcenia, stosownych wniosków do sądu,
doradztwo przy sporządzaniu dokumentacji księgowej dotyczącej przekształcenia
zadośćuczynienie obowiązkom w zakresie regulacji administracyjnoprawnych.
przygotowanie i złożenie wniosków o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną do sądu rejestrowego,
uczestnictwo w procedurze rejestrowej przed sądem rejestrowym.

Za powyższe czynności całościowej obsługi prawnej Zleceniodawca zobowiązał się do zapłaty Zleceniobiorcy wynagrodzenia ryczałtowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy usługi zlecone kancelarii w zakresie świadczenia całościowych usług doradczych, usług analitycznych i negocjacyjnych - stanowią koszt uzyskania przychodu...
Czy usługi zlecone kancelarii w zakresie świadczenia całościowej obsługi prawnej procesu przekształcenia Zleceniodawcy w spółkę akcyjną - stanowią koszt uzyskania przychodu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania pierwszego.

Odpowiedź na pytania drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Spółka podniosła, że w doktrynie wyróżnia się dwojakiego rodzaju koszty ? bezpośrednie i pośrednie. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związanie z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne, w tym koszty związane z obsługą prawną).

Natomiast odnosząc się do kwestii planowanej emisji akcji, Spółka podniosła, że przyczyni się ona do pozyskania kapitału, który podatnik planuje przeznaczyć na prowadzenie działalności. Jednakże klasyfikowanie wydatków na emisje akcji w kategorii kosztów bezpośrednio związanych (nakierowanych na) z podwyższeniem kapitału byłoby zawężeniem problemu.

Ponadto ustosunkowując się do przewidywanego procesu przekształcenia Jednostka podkreśliła, iż zmiana formy organizacyjno-prawnej połączona z podwyższeniem kapitału akcyjnego przyniesie korzyść ogólnie pojętej działalności gospodarczej oraz umożliwi podatnikowi dalszą ekspansję gospodarczą.

W ocenie Spółki nie ma bowiem wątpliwości, ze w przypadku emisji akcji chodzi o pozyskanie kapitału na rozwój podstawowej działalności firmy co może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez podatnika zwiększonych przychodów, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem występuje tu związek pośredni przyczynowo-skutkowy między ponoszonym kosztem, a uzyskiwanymi przychodami (opodatkowanymi) z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji.

Na pośredni związek przyczynowy między wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z wejściem na giełdę a przychodami spółki z działalności gospodarczej wskazywał między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Gd 753/07. Do typowych kosztów pośrednich należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Kosztów obsługi prawnej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego nie można zatem wiązać z konkretnym przychodem, bowiem są to koszty ogólne związane z funkcjonowaniem spółki. W konsekwencji tego rodzaju kosztów nie należy łączyć z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05).

Ponadto Spółka powołała się na opinie doktryny, iż konsekwencją zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest też prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z emisją akcji. Na poparcie tezy o możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z emisją akcji Jednostka przywołała wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG), w którym stwierdzono jednoznacznie, że podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględnione przy stosowaniu prawa przez sądy i organy podatkowe.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/a 269/08) w uzasadnieniu którego sąd podkreślił, iż podniesienie kapitału przyniesie korzyść ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Jest to wiec cześć kosztów ogólnych, które wpływają na cenę towarów (stanowią element cenotwórczy).

Reasumując, Spółka uważa, że całość wydatków poniesionych na usługi doradcze, analityczne i negocjacyjne świadczone przez kancelarię prawniczą, związanych z obsługą procesu restrukturyzacji i reorganizacji działalności spółki oraz za usługi w zakresie całościowej obsługi prawnej procesu przekształcenia zleceniodawcy w spółkę akcyjną należy uznać za koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z obsługą procesu zmiany organizacyjnej Spółki i restrukturyzacji jej działalności (czyli zmianą struktury gospodarczej przedsiębiorstwa mającą zwiększyć jego wydajność bądź funkcjonalność) Jednostka poniesie wydatki związane z tymi procesami z tytułu usług świadczących przez kancelarię prawną, oraz, co wynika z przedstawionego własnego stanowiska w sprawie, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozstrzygając kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków, które mają być poniesione przez Wnioskodawcę należy ? wbrew jego stanowisku - odrębnie ocenić wydatki związane z procesami reorganizacji i restrukturyzacji działalności Spółki oraz wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Pierwsze z wymienionych, są to koszty o charakterze pośrednim (wydatki na obsługę prawną z tytułu świadczenia całościowych usług doradczych obejmujących analizę struktury spółki i jej grupy kapitałowej, dokonanie przeglądu i weryfikacji planu biznesowego oraz prognozy sytuacji finansowej spółki w latach 2008-2012, przeprowadzenie wyceny wartości za pomocą dwóch niezależnych technik wyceny: wyceny wskaźnikowej oraz wyceny DCF (zdyskontowane przepływy pieniężne), sporządzenie memorandum inwestycyjnego).

Dotyczą zatem ogólnej organizacji działalności gospodarczej Spółki z o.o. (zmiany struktury gospodarczej przedsiębiorstwa mającą zwiększyć jego wydajność bądź funkcjonalność). Jak podkreśla Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zmiana ta przyniesie korzyść ogólnie pojętej działalności gospodarczej oraz umożliwi podatnikowi dalszą ekspansję gospodarczą. Stwierdzić więc należy, iż wydatki poniesione przez podmiot w tym zakresie warunkują pośrednio uzyskanie przychodu. Należy przy tym zaznaczyć, że muszą być one racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane.
W konsekwencji szczegółowo wyżej wymienione wydatki związane z usługami kancelarii prawnej, poniesione przez Spółkę (Wnioskodawcę) stanowić będą, stosownie do treści art. 15 ust. 1, koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostaną poniesione dla celów związanych z podwyższeniem kapitału, emisją akcji, a Jednostka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
Kwestię zaś momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Natomiast dodatkowo, na marginesie sprawy, w kwestii rozstrzygnięcia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnie poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, tutejszy organ wskazuje, że istotą podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Kapitał zakładowy spółki to kapitał podstawowy spółki (ewentualnie zmieniony później w ramach rozwoju firmy) będący wkładem właścicieli ? wspólników spółki (udziałowców, akcjonariuszy) wniesiony przy jej założeniu lub rozszerzeniu. Podwyższenie kapitału zakładowego jest operacją gospodarczą, mającą na celu pozyskanie nowych środków na rozwój przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę lub zastąpienie zewnętrznych źródeł finansowania zasobami wspólników.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na (?) powiększenie kapitału zakładowego (?).
Skoro zatem w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Są one bowiem bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.
Poszukiwanie związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a osiąganymi przychodami jest bezpodstawne, ponieważ celem ich poniesienia nie jest generowanie konkretnych przychodów podatkowych, które są wielkością wyjściową w obliczeniu podatku. Są one związane wyłącznie z pozyskaniem kapitału zakładowego Spółki, a zatem ? w konsekwencji - wydatki te mogą mieć jedynie wpływ na bliżej nie określone przysporzenia, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte w ogóle. Jednoznaczne natomiast powiązanie wydatków z przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy wyklucza ich ocenę w kontekście możliwości pośredniego wpływu na przychody.
Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na obsługę prawną z tytułu świadczenia całościowych usług doradczych związanych z obsługą procesu restrukturyzacji i reorganizacji działalności Spółki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Natomiast wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach (w oparciu o odmienne stany faktyczne) i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną.
Ponadto odnosząc się do wskazanego wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 r. wydanego w sprawie C-465/03 organ zauważa, że wskazane orzeczenie ma zastosowanie wyłącznie dla celów podatku od wartości dodanej (VAT), dlatego też wyrok ten nie ma wpływu na polski system podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.