Prawo do odliczenia przez Urząd Gminy przy zakupie użytkowania wieczystego gruntów,kto powinien dokonać (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do dnia 31 marca 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem dla celów rozliczania podatku od towarów i usług był wyłącznie Urząd Gminy, który dokonywał rozliczeń w tym zakresie za Gminę. W dniu 16 marca 2011 r. Gminie nadano numer identyfikacji podatkowej NIP i od dnia 1 kwietnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nadal jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 20 czerwca 2007 r. Gmina wykorzystując prawo pierwokupu, nabyła prawo użytkowania wieczystego, opodatkowane stawką 22% (Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego z zamiarem dalszej odsprzedaży). Zakup został potwierdzony stosownymi aktami notarialnymi. Przetarg na zbycie ?nieruchomości? będących przedmiotem zapytania ogłoszono w 2011 r. (na dzień wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o interpretację nie sprzedano żadnej z działek nabytych w dniu 20 czerwca 2007 r.).

Ponieważ nabycie przedmiotowej ?nieruchomości?, związane było z zamiarem dalszej odsprzedaży Wnioskodawca stwierdził, iż przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego prawa (obecnie sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%).

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach ustawowych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Po analizie dokumentów księgowych stwierdzono jednak, że Urząd Gminy nie otrzymał faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego. Po interwencji u zbywcy, faktury VAT potwierdzające nabycie gruntów wpłynęły na dane adresowe Urzędu Gminy w dniu 13 sierpnia 2011 r. z datą wystawienia ? 10 sierpień 2011 r. oraz z datą sprzedaży ? 20 czerwiec 2007 r.

Według Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie prawnym zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Wskazano również, iż w chwili nabycia zarejestrowanym podatnikiem był tylko Urząd Gminy a nie Gmina, a zatem prawo obniżenia podatku należnego przysługuje Urzędowi Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Urząd Gminy ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy nabyciu użytkowania wieczystego za okres, w którym otrzymał faktury VAT, tj. w miesiącu sierpniu 2011 r., mimo że dotyczą one sprzedaży z 20 czerwca 2007 r.?
2. Czy Urząd Gminy może odliczyć podatek naliczony od nabycia użytkowania wieczystego (którego stroną jest Gmina) za okres, w którym Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a czynności rozliczeniowe za Gminę dokonywał Urząd Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Urzędowi Gminy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia użytkowania wieczystego gruntów związanych z mającą nastąpić w przyszłości sprzedażą opodatkowaną (23%), w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury VAT, tj. miesiąc sierpień 2011 r. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu użytkowania wieczystego przysługuje Urzędowi Gminy, gdyż był zarejestrowanym podatnikiem VAT i w zakresie podatku od towarów i usług dokonywał w 2007 r. rozliczeń za Gminę. W sytuacji, gdyby faktury wpłynęły do Urzędu Gminy w czerwcu 2007 r., obecnie Urząd Gminy dokonałby korekty deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2007 r. na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jednak faktury VAT wpłynęły dopiero po upływie ponad 4 lat od nabycia, tj. w dniu 13 sierpnia 2011 r., należy je rozliczyć w miesiącu sierpniu 2011 r. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2001 r. Dz. U. Nr 142 , poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Nałożone na gminę jako samorządową osobę prawną, zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy ? wykonywane są za pośrednictwem urzędu gminy.

Wobec powyższego Urząd Gminy należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177 poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika istotna jest zatem cecha samodzielności.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe kwestie były uregulowane w analogiczny sposób w rozporządzeniach Ministra Finansów:

• z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), § 13 ust. 11 tego rozporządzenia;
• z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), § 12 ust. 12 tego rozporządzenia;
• z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), § 13 ust. 12 tego rozporządzenia.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast Urząd Gminy jest jedynie zespołem środków osobowych i rzeczowych, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje te czynności.

W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), należy stwierdzić, iż urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno ? organizacyjnej te osoby prawne.

Gmina zatem (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału Urzędu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) była i jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) ? tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług (do dnia 31 marca 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem dla celów rozliczania podatku od towarów i usług był wyłącznie Urząd Gminy). W dniu 20 czerwca 2007 r. Gmina wykorzystując prawo pierwokupu, nabyła prawo użytkowania wieczystego (opodatkowane stawką 22%) z zamiarem dalszej odsprzedaży. Po analizie dokumentów księgowych stwierdzono jednak, iż nie otrzymano faktur VAT dokumentujących nabycie prawa użytkowania wieczystego. Fakturę dokumentującą przedmiotowa dostawę na dane adresowe Urzędu Gminy otrzymano dopiero, po interwencji u sprzedającego, w dniu 13 sierpnia 2011 r. (z datą wystawienia: 10 sierpień 2011 r. oraz datą sprzedaży: 20 czerwiec 2007 r.).

Na tym tle Wnioskodawca stwierdził, iż skoro w chwili nabycia zarejestrowanym podatnikiem był tylko Urząd Gminy a nie Gmina, to w oparciu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo obniżenia podatku należnego przysługuje Urzędowi Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towar usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a cyt. ustawy o kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wskazuje, iż związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych ? czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano wyżej Gmina jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje urząd w ramach zadań własnych gminy jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza, działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej ? gminy.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż skoro faktura dokumentująca nabycie prawa użytkowania wieczystego wpłynęła dopiero w sierpniu 2011 r., a zatem w okresie kiedy Gmina została już prawidłowo zarejestrowana jako podatnika VAT czynny, przysługuje Jej (a nie jak wskazano Urzędowi Gminy) prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy założeniu, iż zakupy te związane są z czynnościami opodatkowanymi - na podstawie cyt. przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż faktury oznaczone nieprawidłowymi danymi (tj. Urzędu Gminy) winny być skorygowane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.