Brak opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przed 2010 r. działalność Spółki polegała głównie na:

1. dystrybucji radiotelefonów,
2. działalności w zakresie gospodarki morskiej (dostawa i instalacja elektroniki morskiej),
3. działalności serwisowej w zakresie wsparcia biznesu (usługi administracyjne, IT, logistyczne, księgowe, ochrona znaku firmowego),
4. przygotowywaniu przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie energetyki wiatrowej.

Restrukturyzacja:

W 2010 r. Spółka rozpoczęła proces restrukturyzacji, w ramach której doszło do stworzenia grupy spółek specjalizujących się w określonych obszarach działalności gospodarczej. Głównym celem restrukturyzacji było poprawienie efektywności biznesowej grupy kapitałowej, do której należy Spółka, oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności. W ramach omawianego procesu dokonano w pierwszej kolejności wydzielenia ze Spółki działalności w zakresie dystrybucji radiotelefonów oraz gospodarki morskiej. Działalności te zostały przeniesione do odrębnych spółek z Grupy.

Następnym krokiem w procesie restrukturyzacji było przeniesienie działalności serwisowej w zakresie wsparcia biznesu, prowadzonej w ramach wyodrębnionego w Spółce oddziału, poprzez wniesienie tego oddziału do jednej ze spółek należących do Grupy.

Ostatnim etapem restrukturyzacji było przejęcie prowadzenia działalności w zakresie energetyki wiatrowej od Spółki przez specjalnie do tego celu utworzoną spółkę komandytową, również należącą do Grupy.

Po przeprowadzeniu opisanej powyżej restrukturyzacji, Spółka przestała zasadniczo pełnić funkcje operacyjne, a stała się spółką o charakterze holdingowym. Rola Spółki została praktycznie ograniczona do posiadania udziałów w spółkach zależnych. Z tego też względu, Spółka dokonuje obecnie czynności opodatkowanych VAT w bardzo niewielkim zakresie (np. wynajem budynku na rzecz jednej spółki z Grupy, refakturowanie itp.). W Spółce zatrudniona jest aktualnie tylko jedna osoba. Działalność w zakresie energetyki wiatrowej przed zakończeniem restrukturyzacji.

Wskazane w punkcie d) powyżej przedsięwzięcia w zakresie energetyki wiatrowej wykonywane były w Spółce m.in. poprzez tworzenie określonych dzieł związanych z inwestycjami realizowanymi w ramach poszczególnych spółek specjalnego przeznaczenia. Spółka posiadała w tych spółkach od 50% do 100% udziałów (spółki specjalnego przeznaczenia były zakładane samodzielnie przez Spółkę). Każda taka spółka specjalnego przeznaczenia odpowiadała zasadniczo jednemu projektowi wiatrowemu (jednej lokalizacji farmy wiatrowej).

Praca Spółki dotyczyła w szczególności przygotowywania raportów wietrzności, dokonywania analiz przyłączenia poszczególnych farm wiatrowych do sieci elektroenergetycznej (rezultatem których były odpowiednie raporty), zdobywania decyzji administracyjnych, itp. (dalej łącznie: ?Prawa?). Należy przy tym wskazać, że ani Spółka, ani spółki specjalnego przeznaczenia nie zajmowały się budową elektrowni wiatrowych. Spółki specjalnego przeznaczenia były jedynie wyposażane w odpowiednie decyzje i pozwolenia, które umożliwiały kontynuację działalności energetycznej w przyszłości.

W przypadku znalezienia kontrahenta (inwestora), który byłby zainteresowany nabyciem przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę, co do zasady Spółka sprzedawała takiemu kontrahentowi odrębnie zarówno ?Prawa? dotyczące danego przedsięwzięcia, jak i same udziały w odpowiedniej spółce specjalnego przeznaczenia (w niektórych przypadkach, przed ostateczną sprzedażą wszystkich udziałów, po uzyskaniu odpowiedniego zaawansowania projektu inwestor nabywał część udziałów w spółce specjalnego przeznaczenia).

W tym zakresie Spółka otrzymała interpretację podatkową (w formie postanowienia) wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 15 lipca 2005 r., sygn., w świetle której sprzedaż przez Spółkę udziałów w danej spółce specjalnego przeznaczenia pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei sama sprzedaż ?Praw? (których wytworzenie stanowiło jeden z głównych przedmiotów działalności gospodarczej Spółki) była oczywiście czynnością opodatkowaną VAT.

Projekt ?M? i sprzedaż udziałów ?M?:

Jedną ze spółek specjalnego przeznaczenia, udziały której w 100% pozostawały własnością Spółki (wartość nominalna 50.000 zł), była założona w 2007 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ?M?, która uzyskiwała decyzje administracyjne/pozwolenia w zakresie gospodarki wiatrowej w odniesieniu do obszaru jednego z powiatów województwa. W 2011 r. (już po przeprowadzeniu restrukturyzacji), Spółka zawarła umowę sprzedaży udziałów ?M? z zainteresowanym inwestorem spoza Grupy ? polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem VAT czynnym (dalej: Inwestor). Na podstawie tej umowy na Inwestora została przeniesiona własność udziałów w ?M? w zamian za określone, rynkowo ustalone wynagrodzenie (przewyższające wartość nominalną udziałów ?M?).

W tym przypadku ? w odróżnieniu od innych projektów wiatrowych opisanych powyżej ? Spółka nie dokonywała odrębnej sprzedaży Praw na rzecz Inwestora (miała miejsce wyłącznie jednorazowa sprzedaż 100% udziałów w ?M?; w tym zakresie mieściły się już Prawa ?zgromadzone? w ?M?). Dodatkowo, za odrębnym wynagrodzeniem, Inwestor zlecił Spółce wykonanie na jego rzecz w późniejszym czasie (tj. po sprzedaży udziałów w ?M?) usług polegających na zmianie pozwolenia na budowę.

Co istotne, na moment zbycia udziałów w ?M?, Spółka nie prowadziła już praktycznie działalności gospodarczej, lecz ograniczała się do wykonywania czynności właścicielskich (nadzoru właścicielskiego) w stosunku do spółek specjalnego przeznaczenia (w tym również w stosunku do ?M?) oraz innych podmiotów z Grupy. Z tego względu, działalność Spółki w stosunku do ?M? ograniczała się w praktyce do m.in. wykonywania czynności związanych z ewentualnym powoływaniem organów ?M?, akceptacją sprawozdań z działalności ?M?, itp.

Jednocześnie, usługi zarządcze lub doradcze były świadczone na rzecz ?M? przez inne podmioty z Grupy.

Na moment zbycia udziałów w ?M? Spółka posiadała jeszcze udziały w szeregu spółek specjalnego przeznaczenia, po czym i te udziały zostały jednorazowo sprzedane ? tym razem na rzecz spółki komandytowej z Grupy, która w procesie zakończonej wcześniej restrukturyzacji przejęła od Spółki prowadzenie biznesu wiatrowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży udziałów w spółce ?M? przeprowadzona przez Spółkę pozostawała w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży udziałów ?M? przez Spółkę na rzecz Inwestora pozostawała poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka nie działała jako podatnik VAT w związku z tą transakcją.

Warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT, powinna:

1. stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT, oraz
2. zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht) czy w sprawie C-415/98 (Laszlo Baksci), jak również w praktyce krajowych organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 16 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-47/07-8/S/JF.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Abstrahując od tego, czy faktycznie sprzedaż udziałów stanowi świadczenie usług (za oczywiste należy uznać, iż nie jest ona dostawą towarów), jeśli realizujący tę czynność nie działa jako podatnik VAT (por. punkt (b) powyżej), to czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, w celu określenia czy zbycie udziałów ?M? przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT, konieczna jest weryfikacja, czy Spółka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z ta transakcją.

Należy jednocześnie podkreślić, iż warunkiem opodatkowania VAT danej transakcji przez określony podmiot nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. Możliwe jest bowiem, że dany podmiot posiada status podatnika VAT, jednak określone czynności podejmuje nie działając w tej roli. Potwierdza to min. treść przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Oznacza to przykładowo, iż jeśli dany podatnik VAT dokonuje odpłatnego świadczenia usług, to aby podlegało ono opodatkowaniu VAT niezbędne jest, by działanie podatnika VAT w tym zakresie było realizowane właśnie w zakresie podatnika VAT.

Działanie w zakresie podatnika VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ?podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności?. Wskazany przepis stanowi implementację prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem ?jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności?.

Powyższe oznacza, iż aby zostać uznanym za podatnika VAT należy prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów w zakresie VAT) ? co więcej, aby zostać uznanym za podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, czynność ta musi być wykonywana w ramach działalności gospodarczej (prowadzonej jako podatnik VAT).

Definicja działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za działalność gospodarczą uznaje się ?wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) a także osób wykonujących wolne zawody, także w przypadku, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy?. Za działalność gospodarczą uznaje się również czynności polegające na ?wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych?.

Wskazane przepisy zostały wprowadzone do ustawodawstwa krajowego w oparciu o regulacje unijne. Praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo TSUE wskazują, że pojęcie działalności gospodarczej z perspektywy VAT powinno obejmować wszelkie czynności wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców, w tym również nie tylko podstawową działalność prowadzoną przez dany podmiot, ale także inne czynności, które z taką działalnością się wiążą, takie jak zbycie majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Posiadanie majątku a działalność gospodarcza.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (oraz uwzględniającą go praktyką polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych), co do zasady, zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, w stosunku do których podatnik wykonywał wyłącznie czynności o charakterze właścicielskim, nie jest traktowane jako zbycie majątku, z wykorzystaniem którego prowadzono działalność gospodarczą. Zbycie takie pozostaje zatem poza zakresem opodatkowania VAT.

Takie stanowisko zostało wyrażone min. w wyroku TSUE w sprawie C-77/01 (EDM). W wyroku tym wskazano, iż pomimo bardzo szerokiego zakresu opodatkowania VAT, jedynie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej są objęte opodatkowaniem. W efekcie więc tylko płatności za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają VAT. Nie są natomiast zaliczane do takich płatności te, które powstają z tytułu (posiadania) samej własności majątku. Tymczasem zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z tego udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. W efekcie TSUE stwierdził, że jeżeli takie działania nie stanowią działalności gospodarczej, to tak samo powinna być traktowana sprzedaż udziałów.

Trzeba przy tym zauważyć, iż w przypadku zbycia majątku w formie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, może ono zostać uznane za działalność gospodarczą podatnika VAT, jeśli spełnione są określone warunki:

1. podatnik ten prowadził działalność opodatkowaną VAT w stosunku do zbywanego majątku,
2. działalność z wykorzystaniem tego majątku jest prowadzona w sposób profesjonalny i ciągły.

W przypadku Spółki, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony w odniesieniu do sprzedaży udziałów ?M? na rzecz Inwestora, co Spółka wykaże poniżej.

Warunek (a) ? wykorzystanie majątku do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych jest co do zasady traktowana jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż nie jest to czynność wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli jednak w związku z posiadaniem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych podatnik wykonywał czynności opodatkowane VAT w stosunku do ?posiadanych? spółek kapitałowych, to wtedy sprzedaż udziałów (akcji) w tych półkach mogłaby zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-60/90 (Polysar), w wyroku w sprawie C-16/00 (Cibo Participations), czy w wyroku w sprawie C-442/01 (KapHag), udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

W przedmiotowej sytuacji Spółka posiadała udziały w ?M?, jednak jej działalność w stosunku do tego podmiotu ograniczała się na skutek restrukturyzacji wyłącznie do wykonywania czynności właścicielskich (nadzoru właścicielskiego). W szczególności, Spółka nie świadczyła usług zarządczych, administracyjnych czy doradczych w stosunku do tego podmiotu, co skutkowałoby generowaniem obrotu opodatkowanego VAT. Z tego też względu, aktywność Spółki wobec ?M? nie może być traktowana jako wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (prowadzenie działalności gospodarczej) ?z wykorzystaniem? zaangażowania kapitałowego w ?M?. Dlatego też, opierając się na orzecznictwie TSUE, należy uznać, że działalność Spółki w stosunku do ?M? nie wiązała się w żadnym stopniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Była to działalność o charakterze czysto właścicielskim. Z tego też względu sama sprzedaż udziałów w ?M? nie może zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę (wykonywanie czynności opodatkowanych VAT), a w efekcie Spółka nie może zostać uznana za podatnika VAT w związku z tą sprzedażą.

Warunek (b) - działalność profesjonalna i ciągła.

Powszechnie przyjmuje się, iż sprzedaż udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych może zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli takie czynności są wykonywane profesjonalnie i w sposób ciągły. Z tego względu, działalność firm maklerskich czy inwestycyjnych, które zawodowo zajmują się lokowaniem środków finansowych w udziałach (akcjach) spółek kapitałowych, a później ich odsprzedażą z zyskiem, jest uznawana za działalność gospodarczą.

Natomiast w przypadku podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych jedynie jako ?właściciel?, sprzedaż takich udziałów (akcji) nie jest traktowana jak wykonywanie działalności gospodarczej. Do takich wniosków skłania orzecznictwo TSUE ? min. w sprawie C-80/95 (Harnaś Hełm) oraz w sprawie C-155/95 (Wellcome Trust).

W związku z tym, Spółka nie może zostać uznana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą udziałów w ?M?.

Praktyka organów podatkowych.

Trzeba wskazać, iż stanowisko polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdza, iż standardowe operacje na udziałach akcjach (sprzedaż udziałów i akcji) przeprowadzane przez podmioty, które nie zajmują się profesjonalnie obrotem takim majątkiem (papierami wartościowymi, prawami majątkowymi) nie są traktowane jako czynności opodatkowane VAT

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-1024/10/ICz, wskazano: ?(...) Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynność sprzedaży przedmiotowych udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym odpłatne zbycie udziałów, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...)?. Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/OP 176/10.

Należy też podkreślić, iż w Interpretacji otrzymanej przez Spółkę organ podatkowy uznał, że sprzedaż udziałów spółkach specjalnego przeznaczenia przez Spółkę pozostawała poza VAT. Skoro takie stanowisko zostało zajęte w przeszłości, kiedy Spółka prowadziła jeszcze aktywnie działalność gospodarczą w kilku obszarach, to zdaniem Spółki, po przeprowadzonym procesie restrukturyzacji, kiedy to Spółka nie wykonywała już praktycznie żadnych czynności opodatkowanych, a ograniczała się praktycznie do nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi (w tym spółką ?M?), taka sprzedaż udziałów tym bardziej powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, transakcja sprzedaży udziałów w ?M? przez Spółkę na rzecz Inwestora nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka nie działała jako podatnik VAT w związku z tą sprzedażą. Wynika to z faktu, iż sprzedaż udziałów ?M? nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej Spółki definiowanej zgodnie z regulacjami podatku od towarów i usług. Brak opodatkowania sprzedaży udziałów ?M? pozostaje również w zgodzie z Interpretacją otrzymaną przez Spółkę w przeszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.