Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy krajowego, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy krajowego, za dostawę elementów budynku (np. konstrukcji stalowej) wraz z montażem w Rumunii ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy krajowego, za dostawę elementów budynku (np. konstrukcji stalowej) wraz z montażem w Rumunii.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT UE (nie jest zarejestrowana w żadnym innym kraju niż Polska) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć kontrakt ze spółką (dalej Kontrahent), posiadającą siedzibę w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (Rumunia) i będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym ? dalej zwane elementami budynku lub budynkiem. Przewidywana w umowie ilość dostarczanych budynków to kilka sztuk.

Elementy tego budynku zostaną w znacznej części wyprodukowane i zakupione w Polsce, jednak część z nich zostanie zakupiona poza granicami RP, a następnie dostarczona do Kontrahenta. Spółka nie jest producentem poszczególnych elementów budynku. Wszystkie wymienione we wniosku elementy, tj. części składowe budynku m. in.: konstrukcja stalowa, blacha na pokrycia dachowe, materiały do izolacji dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, drzwi, okna i inne, zostaną zakupione bezpośrednio u ich producentów, natomiast pozostałe wyroby służące do montażu (śruby, nakrętki, kotwy i inne niezbędne do wykonania prac montażowych) zostaną zakupione w hurtowniach budowlanych.

Przed przemieszczeniem ww. towarów do Rumunii, Spółka rozporządza nimi jak właściciel. W chwili montażu budynku w tym kraju, towar, tj. poszczególne elementy budynku, jest własnością Spółki, a dostawca towaru dokonuje montażu poszczególnych elementów towaru, który w momencie wykonywania czynności montażu nie jest jego własnością.

Wartość dostaw poszczególnych elementów budynku określona w umowie zawartej z dostawcą części składowych tego budynku (np. konstrukcji stalowej), jest kwota)ą łączną, jako wartość towaru wraz z montażem, a udział procentowy wartości towaru do wartości jego montażu przedstawia się podobne, jak w kontrakcie zawartym między Spółką a Kontrahentem. W tym przypadku wartość towaru stanowi ok. 80%, a wartość czynności montażowych ok. 20% całej kwoty dostawy wynikającej z umowy. Dostawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zarejestrowany dla celów tego podatku w Rumunii.

Aby dostarczyć Kontrahentowi elementy budynku inwentarskiego Spółka musi dokonać obliczeń niezbędnych do ustalenia ich ilości, dokonać optymalizacji doboru materiałów i technologii. W tym celu pozyskuje od Kontrahenta informacje dotyczące miejsca (dokładnej lokalizacji), w którym budynek zostanie wzniesiony (zmontowany). W oparciu o te informacje - uwzględniające m. in.: rodzaj gruntu na jakim zostanie posadowiony budynek, obciążenia opadami śniegu, wiatrami i inne specyficzne warunki, istotne dla potrzeb opracowania konstrukcji budynku - biuro projektowe (z siedzibą w Polsce) wykonuje jego projekt techniczny oraz projekt fundamentów (ława fundamentowa/płyta fundamentowa), na których zostanie zmontowany. Biuro projektowe jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, i według jego oświadczenia, nie jest zarejestrowane dla celów tego podatku w żadnym innym kraju (w tym w Rumunii).

Na podstawie projektu realizowane będą poszczególne elementy budynku, tj. konstrukcja stalowa, blacha kryjąca dach, elementy izolacyjne dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, jak również drzwi i okna.

Cena za budynek określona w kontrakcie, jest kwotą łączną i obejmuje łącznie wykonanie projektu, wykonanie i dostarczenie elementów budynku oraz jego (ich) zmontowanie, bez wyodrębniania jednostkowej ceny poszczególnych prac. Udział procentowy prac projektowych, dostaw materiałów oraz montażu w ogólnej kwocie kontraktu pod nazwą ?dostawa i montaż budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym?, przedstawia się następująco:

• wartość prac projektowych - ok. 5% wartości kontraktu,
• materiały będące przedmiotem dostawy - elementy budynku ? ok. 75% wartości kontraktu,
• wartość prac montażowych ? ok. 20% wartości kontraktu.

Prace ziemne i budowlane związane z wykonaniem fundamentów zostaną zrealizowane przez Kontrahenta w oparciu o projekt dostarczony przez Spółkę. Prace montażowe budynku mogą być realizowane przez pracowników Spółki lub z wykorzystaniem podwykonawcy (podmiotu z siedzibą w Polsce, posiadającego status podatnika VAT czynnego).

Czynność montażu towarów, które będą ?instalowane i montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego? przez Spółkę lub przez podmiot wykonujący te czynności na Jej rzecz, nie będzie czynnością prostą, umożliwiającą funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności montażu elementów budynku są czynnościami złożonymi, wymagającymi odpowiedniej wiedzy fachowej, umiejętności i doświadczenia.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od podwykonawcy krajowego, za dostawę elementów budynku (np. konstrukcji stalowej) wraz z montażem, przy czym montaż wykonywany jest w Rumunii...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, podwykonawca (podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce, posiadający status podatnika VAT czynnego), świadczący usługę ?dostawy towarów wraz z montażem?, której odbiorcą jest Spółka, przy czym towar (konstrukcja stalowa wraz z montażem wykonanym przez podwykonawcę), wysyłany jest bezpośrednio do Rumunii ? winien ją rozliczyć, jak dostawę krajową, tj. wystawić Spółce fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do podatku naliczonego zawartego w fakturze, o której mowa powyżej, Spółka uważa, że przysługiwać będzie Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie określonej w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru i przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z ust. 8 pkt 1 tego artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesądza, że wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie ?świadczenia usług? zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można powiązać z konkretną nieruchomością, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten nie przyjmuje za kryterium ustalenia miejsca świadczenia usługi, odniesienia się do jej strony podmiotowej, lecz do jej przedmiotu, którym jest nieruchomość. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, które związane są z przygotowywaniem i koordynowaniem prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ?nieruchomości?, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje zawrzeć kontrakt ze spółką posiadającą siedzibę w Rumunii, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym. Prace montażowe mogą być realizowane przez Spółkę lub z wykorzystaniem podwykonawcy (podmiotu z siedzibą w Polsce, posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług). Poszczególne elementy budynku zostaną wyprodukowane i zakupione w Polsce (m. in. od podmiotu dokonującego następnie ich montażu). W chwili dostawy towarów do Rumunii Spółka będzie ich właścicielem.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy krajowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że podwykonawca (dostawca, będący jednocześnie podmiotem montującym elementy budynku inwentarskiego), wykona na rzecz Spółki dwie odrębne ? w sensie prawnym ? czynności, bez względu na sposób kalkulacji należnej za nie zapłaty. Pierwsza z nich będzie dostawą towarów niewysyłanych, ani nietransportowanych, opodatkowaną na terytorium kraju. Wynika to z faktu nabycia przez Spółkę prawa to rozporządzania tymi towarami jak właściciel, jeszcze przed ich przemieszczeniem do kraju przeznaczenia. Natomiast druga ? będzie usługą montażu elementów budynku, dokonywaną na nieruchomości znajdującej się w Rumunii na rzecz Spółki, z użyciem materiałów nie należących już do podwykonawcy. Zatem będzie miała charakter usługi związanej z nieruchomością, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe rozgraniczenie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego Spółce. Będzie ono bowiem przysługiwało tylko w zakresie czynności dokonanej w kraju, tj. nabycia od podwykonawcy elementów budynku, nawet jeżeli wystawi on jedną fakturę, z podatkiem naliczonym od wartości towarów wraz kosztami ich montażu.

Końcowo informuje się, że kwestie: określenia charakteru czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej; uznania wykonywanej czynności za eksport towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za projekt techniczny dotyczący nieruchomości położonej za granicą, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-1083a/10/MD, ITPP2/443-1083b/10/MD oraz ITPP2/443-1083c/10/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ITPP2/443-1083a/MD, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-1083b/MD, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-1083c/MD, interpretacja indywidualna