Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach: 9 i 27 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina sprzedaje między innymi działki budowlane i przemysłowe, które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową i przemysłową. Czynność dostawy gruntów budowlanych i przemysłowych lub przeznaczonych pod zabudowę, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Grunty ujęte są w ewidencji środków trwałych i ewidencji gruntów. Gmina sprzedaje działki niezabudowane, ale są to grunty uzbrojone w infrastrukturę techniczną, tj. w przyłącza energetyczne, wodno?kanalizacyjne i sieć gazową.

Gmina jest podatnikiem VAT czynnym od dnia 28 kwietnia 1995 r. Wydatki dotyczące sprzedaży działek budowlanych i przemysłowych są związane z planem zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacją techniczną uzbrojenia w sieć telekomunikacyjną, oświetlenia, wodno-kanalizacyjną, kanalizację deszczową, sieć gazową i elektroenergetyczną. Na ww. wydatki są i będą wystawione faktury VAT na Gminę. Przedmiotowe wydatki będą zwiększały wartość gruntów w ewidencji środków trwałych. Sieci wodociągowo-kanalizacyjne od Gminy dzierżawi Zakład sp. z o.o. (ze 100% udziałem Gminy), który pobiera od ludności opłaty z tytułu poboru wody i ścieków. Odnośnie pozostałych sieci związanych z infrastrukturą techniczną, podpisywane są przez odbiorców indywidualne umowy z poszczególnymi dostawcami energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacją techniczną uzbrojenia w sieć telekomunikacyjną, oświetlenia, sieć wodno-kanalizacyjną, kanalizację deszczową, sieć gazową, sieć elektroenergetyczną, mimo że działki zostaną sprzedane za kilka lat...

Zdaniem Wnioskodawcy, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacją techniczną uzbrojenia w sieć telekomunikacyjną, oświetlenia, sieć wodno-kanalizacyjną, kanalizację deszczową, sieć gazową i elektroenergetyczną, mimo że działki zostaną sprzedane za kilka lat, z uwagi na przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina wskazała, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ? w myśl art. 88 ust. 4 powołanej ustawy - nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 tego artykułu).

W momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy będą służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz do czynności niepodlegających podatkowi, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, poszczególnym kategoriom działalności opodatkowanej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając, np. specyfikę i indywidualne cechy działalności. Warunkiem wyboru właściwej metody jest odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących danej części działalności jednostki.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez ?towary?, w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Katalog zadań do których realizacji zostały powołane jednostki samorządu terytorialnego, a taką jest Gmina, został ujęty w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także ? jak wynika z ust. 1 pkt 3 i 3a ww. artykułu - również sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także działalności w zakresie telekomunikacji.

Z kolei z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej wynika, iż do zadań własnych gminy należy m. in. uchwalanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu dzierżawnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Dokonuje sprzedaży między innymi działek budowlanych i przemysłowych, które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową i przemysłową. Grunty ujęte są w ewidencji środków trwałych i ewidencji gruntów. Gmina sprzedaje działki niezabudowane, ale są to grunty uzbrojone w infrastrukturę techniczną tj. w przyłącza energetyczne, wodno?kanalizacyjne i sieć gazową.

Wydatki dotyczące ww. sprzedaży działek budowlanych i przemysłowych są związane z planem zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacją techniczną uzbrojenia w: sieć telekomunikacyjną, oświetlenia, wodno-kanalizacyjną, kanalizację deszczową, sieć gazową i elektroenergetyczną. Przedmiotowe wydatki są i będą udokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na Gminę. Będą zwiększały wartość gruntów w ewidencji środków trwałych. Sieć wodociągowo-kanalizacyjna w Gminie jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu sp. z o.o. (ze 100% udziałem Gminy), który pobiera od ludności opłaty z tytułu poboru wody i ścieków. Odnośnie pozostałych sieci związanych z infrastrukturą techniczną, podpisywane są przez odbiorców indywidualne umowy z poszczególnymi dostawcami energii.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego oraz dokumentacji technicznej uzbrojenia w sieci: telekomunikacyjną, oświetlenia, wodno-kanalizacyjną, kanalizację deszczową, sieć gazową i elektroenergetyczną, związane są z zadaniami własnymi Gminy. Z uwagi na to, że czynności wykonywane w ramach tych zadań ? w myśl regulacji § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? są, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnione od podatku od towarów i usług, tylko wydatki w części dotyczącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą Gmina, jako podatnik VAT czynny, wydzierżawia spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej, związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując stwierdzić należy, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, z których jednoznacznie wynika jaka kwota wydatków będzie związana z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej), natomiast w odniesieniu do zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, prawo to będzie przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim będą wykorzystywane do wykonywania ww. czynności opodatkowanych. Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do określonych czynności - mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - Gmina powinna odliczyć tę część podatku, która związana jest z wydatkami dotyczącymi sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej przedmiotem umowy dzierżawy, jako czynności opodatkowanej. W tym celu winna posłużyć się miarodajnym i wiarygodnym kluczem odzwierciedlającym rzeczywiste wartości dotyczące prowadzonej działalności, przy uwzględnieniu jej specyfiki.

Jednocześnie zaznacza się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków służących sprzedaży opodatkowanej, będzie Gminie przysługiwało, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Podkreśla się, iż prawidłowe określenie części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.