Określenie podstawy opodatkowania czynności oddania gruntu zabudowanego w użytkowanie wieczyste

6.10.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 28 sierpnia, 22 września i 6 października 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności oddania gruntu zabudowanego w użytkowanie wieczyste ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 sierpnia, 22 września i 6 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności oddania gruntu zabudowanego w użytkowanie wieczyste.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prezydent Miasta, działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jako starosta wykonujący zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej, prowadzi czynności zmierzające do oddania w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w granicach administracyjnych portu morskiego w miejscowości G., w rejonie N.D. (tereny po dawnej S. G.), oznaczonej jako dz. nr X, k.m. XX, obręb G., o pow. 5m², KW XXX, na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości przyległej, oznaczonej jako dz. nr Z, k.m. ZZ, obręb G., o pow. 387 m², KW ZZZ ? M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości W., w trybie bezprzetargowego dołączenia - art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Nieruchomość, będąca przedmiotem przyszłej transakcji, zabudowana jest częścią budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych, służących do obsługi suchego doku, które w większości posadowione są na dz. nr Z (w użytkowaniu wieczystym M. spółka z o.o.). Budowle i urządzenia posadowione na dz. nr X (własność Skarbu Państwa) stanowią własność M. spółki z o.o. i zostały poczynione przez jej poprzedników prawnych (lata 60-te XX w.). Wartość ww. nakładów spółka oszacowała na kwotę: 10.010,38 zł. Wartość nieruchomości (gruntu) Skarbu Państwa została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę: 1.400,00 zł.

Przeniesienie na rzecz M. spółki z o.o. prawa własności przedmiotowych nakładów, posadowionych na działce Skarbu Państwa, nastąpiłoby za zaliczeniem wartości nakładów, stanowiących własność spółki, w związku z czym do ustalenia opłaty za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, będzie brana pod uwagę jedynie wartość gruntu tj. 1.400,00 zł. Na podstawie art. 72 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stawka procentowa opłaty za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste zostanie określona na poziomie 25% ceny nieruchomości gruntowej (w przypadku bezprzetargowego dołączania jest to wartość gruntu). Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste uregulowałoby stan prawny nieruchomości.

Część urządzeń służących do obsługi suchego doku, posadowionych na dz. nr X, k.m. XX, obręb G., o pow. 5 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, można uznać za budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Konstrukcja s.d. (w tym urządzeń służących do jego obsługi) została wzniesiona w 1963 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe o nazwie ?S.?. W 1989 r. grunt zajęty pod przedmiotową budowlę został formalnie przekazany na rzecz ww. podmiotu, w drodze decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 24 czerwca 1989 r., o sygn. ?.. (ówcześnie nieruchomość oznaczona była jako dz. nr A, o pow. 85.169 m²). W 1991 r. przedsiębiorstwo ?S.? zostało przekształcone w spółkę Skarbu Państwa ?S.G.?, która przejęła wszelki majątek należący do swojego poprzednika prawnego. W 2009 r. spółka ?S.G? aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2009 r., rep. A Nr ?., Not. Mirosława M. z siedzibą w miejscowości G., przeniosła na rzecz ?E.? prawo użytkowania wieczystego gruntu zajętego pod s.d., wraz z prawem własności tejże budowli. W 2011 r. spółka ?E.? została przejęta przez spółkę ?P.?, która kolejno w 2013 r., aktem notarialnym z dnia 7 marca 2013 r. rep. A ?, Not. Romana T. z siedzibą w miejscowości W., przeniosła na rzecz ?M.? Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu zajętego pod s. d., wraz z prawem własności tej budowli.

Przedmiotem przyszłej transakcji, będzie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego dz. nr X, k.m. XX, obręb G., o pow. 5 m² wraz z przeniesieniem prawa własności części budowli na niej posadowionej (?w świetle obowiązujących przepisów nie możliwości przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, bez przeniesienia prawa własności tej zabudowy?). Intencją transakcji jest uregulowanie istniejącego stanu prawnego, polegającego na tym, że grunt, oraz nakłady na nim poczynione, stanowią własność różnych podmiotów. Teren oznaczony obecnie jako ww. dz. nr X, mimo, że jest zabudowany konstrukcją s. d. od 1963 r., to geodezyjnie powstał na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. ? o ustaleniu linii brzegu dla morskich wód wewnętrznych.

Z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2009 r., rep. A Nr? wynika, że czynność objęta ww. aktem jest przedmiotem podatku od towarów i usług (§ 1 pkt 4c ? str. 7 umowy), zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ale jest zwolniona od tego podatku (§ 4 pkt 1 ? str. 13 umowy), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przytoczonej wyżej ustawy, oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1336).

Ponadto Prezydent Miasta, wykonujący zadanie starosty z zakresu administracji rządowej, informuje, że nie ponosił nakładów na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, części budowli, o której mowa we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 września 2014 r. jednoznacznie wskazano, że przedmiotem planowanej transakcji będzie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w omówionym wyżej przypadku Prezydent Miasta powinien wyodrębnić z podstawy opodatkowania wartość gruntu oraz wartość części budowli na tym gruncie posadowionych? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca to:

czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych,

czy dostawa części budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, z podstawy opodatkowania należy wyodrębnić zarówno wartość gruntu jak i wartość nakładów na tym gruncie posadowionych, na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy. W związku z powyższym, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste należy opodatkować podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, natomiast przeniesienie własności części budowli należy zwolnić od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 8 powyższego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według regulacji ust. 9 cyt. artykułu, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 tej ustawy, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według regulacji art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu)

Na podstawie § 3 powyższego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak wynika z brzmienia art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

W kontekście przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że pojęcie dostawy towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zakres szerszy, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, ?dostawa towarów? oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem ww. Dyrektywy Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (pkt 14 preambuły). Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynność oddania działki nr X w użytkowanie wieczyste będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zważywszy na fakt, że ekonomiczne władanie rzeczą (częścią budowli posadowionej na ww. działce) przysługuje M. spółce z o.o., chociaż dotychczas nie miała tytułu prawnego do działki gruntu, na której rzecz ta jest posadowiona, oddanie ww. gruntu w użytkowanie wieczyste ? w części dotyczącej ww. rzeczy ? nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wprawdzie z punktu widzenia prawa cywilnego, z chwilą oddania w użytkowanie wieczyste ww. działki gruntu na spółkę przejdzie prawo własności części budowli na niej posadowionej, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru (części budowli), gdyż spółka już wcześniej władała nią jak właściciel.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 9 ustawy, gdyż oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu nie będzie dokonane z równoczesną dostawą części budowli na niej posadowionej. A zatem podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie wartość gruntu.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.