Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem nieruchomości obejmującej działkę o powierzchni 2,1 ha, na której znajdują się dwa budynki (stróżówka i budynek produkcyjny) wzniesione przez nią około roku 2006. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej; w szczególności nigdy nie wynajmowała budynków jakiejkolwiek osobie trzeciej. W stosunku do budynku produkcyjnego Spółka poniosła w latach 2007-2008 wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w całkowitej wysokości 39% wartości początkowej tego budynku. W stosunku do drugiego z budynków (stróżówki) wydatki na ulepszenie nie były ponoszone.

W dniu 21 grudnia 2012 r. została podjęta uchwała wspólników o rozwiązaniu Spółki po przeprowadzeniu jej likwidacji. W chwili obecnej prowadzone są czynności likwidacyjne w celu zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia jej majątku. Obecnie Spółka zakończyła większość kontraktów, sprzedała większość aktywów (w tym w szczególności specjalistyczne maszyny i urządzenia), jak również zwolniła pracowników. W odniesieniu do nieruchomości Spółka prowadzi z kilkoma potencjalnymi nabywcami negocjacje dotyczące jej sprzedaży.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również każdy z potencjalnych nabywców jest podatnikiem VAT czynnym. Oznacza to, że transakcja sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta między podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba, że Spółka i nabywca nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie zgodnie z artykułem 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba, że wraz z nabywcą złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie zgodnie z artykułem 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Spółka powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny stwierdzając, że rzeczami (a więc towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) są także m.in. nieruchomości: budowle i budynki (oraz ich części) oraz grunty.

Wskazała, że co do zasady, stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Następnie powołała treść art. 2 pkt 14 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stwierdzając, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W dalszej kolejności zacytowała treść art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W opinii Spółki ?pierwsze zasiedlenie" obejmuje również sytuację korzystania z budynków, budowli lub ich części przez będącego ich właścicielem podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu, bez konieczności udostępniania tych budynków, budowli lub ich części osobom trzecim, np. na podstawie umowy najmu. Taka interpretacja pojęcia ?pierwsze zasiedlenie" wynika również z prawa europejskiego. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której implementacja wprowadziła pojęcie ?pierwszego zasiedlenia" do polskiego prawa, nie zawiera jego definicji. W takich przypadkach, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, należy rozumieć takie pojęcia zgodnie z ich znaczeniem w języku potocznym (wyrok TSUE z dnia 30 września 2010 w sprawie EMI Group v. The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, sygn. C-581/08) (patrz: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, teza 40, LEX 140594), a więc w tym wypadku również z uwzględnieniem momentu faktycznego rozpoczęcia władania rzeczą jak właściciel (patrz: E. Bobrus, Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości, teza 5, LEX nr 149241).

Spółka stwierdziła, że zgodnie z powyższym poglądem, dokonała pierwszego zasiedlenia nieruchomości znacznie wcześniej niż przed dwoma laty. Stąd też, ponieważ w przypadku nieruchomości okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem jest dłuższy niż dwa lata, jej sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o ile Spółka i nabywca nieruchomości nie wybiorą rezygnacji ze zwolnienia.

Jeżeli Spółka i nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie odpowiadające warunkom określonym w artykule 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak stanowi art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

W myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z ust. 2 akapit 3 tego artykułu, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Brzmienie ww. przepisu Dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku a jego pierwszą dostawą. Jednocześnie podkreślić należy, że Dyrektywa nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawia państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej. Przepisy prawodawstwa wspólnotowego pozostawiają także w gestii ustawodawstwa krajowego doprecyzowanie warunków zwolnienia z podatku od towarów i usług w przypadku nieruchomości. Tym samym definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług została określona w granicach wyznaczonych prawem wspólnotowym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza zbyć nieruchomość obejmującą działkę o powierzchni 2,1 ha, na której znajdują się dwa budynki (stróżówka i budynek produkcyjny) wzniesione przez nią około roku 2006. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej, w szczególności nigdy nie wynajmowała budynków jakiejkolwiek osobie trzeciej. W stosunku do budynku produkcyjnego poniosła w latach 2007-2008 wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w całkowitej wysokości 39% wartości początkowej tego budynku. W stosunku do drugiego z budynków (stróżówki) wydatki na ulepszenie nie były ponoszone. Transakcja zostanie zawarta między podatnikami VAT czynnymi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów krajowych oraz wspólnotowych prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków, o których mowa we wniosku - jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (będzie to pierwsze oddanie budynków do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po ich wybudowaniu). Nie będzie również mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało w odniesieniu do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji dostawa budynków będzie podlegała opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki również będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.