Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości zabudowane i niezabudowane (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budowle, budynki, lokale użytkowe), dalej: Nieruchomości, od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Na moment sporządzenia wniosku SKA jeszcze nie jest właścicielem Nieruchomości, niemniej zamierza je nabyć w formie wkładu ?pieniężnego? od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie będą stanowić na bazie wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu, ani departamentu przedsiębiorstwa SKA, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Poza ?aportowanymi? Nieruchomościami SKA posiadać będzie jeszcze inne składniki majątkowe, które wykorzystuje (i będzie wykorzystywać po dokonaniu aportu Nieruchomości) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonego przez SKA przedsiębiorstwa:

• nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Nieruchomości;
  
• nie będzie również odrębnych planów finansowych dot. Nieruchomości;
  
• zakładowy plan kont Spółki zawierać będzie oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych Nieruchomości (w celu ustalenia m. in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych Nieruchomości), brak będzie jednak osobnych kont kosztów i przychodów;
  
• brak będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływałyby należności i spłacane byłyby zobowiązania związane z działalnością Nieruchomości (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody).

Razem z nabywanymi Nieruchomościami nie przejdą na Wnioskodawcę należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa, np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną ?wypełnione? przez SKA (lub dłużnika SKA w przypadku należności) przed dokonaniem sprzedaży (w przypadku zobowiązań Wnioskodawca oraz SKA nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań). W stosunku do części nabywanych Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. W stosunku do pozostałej części Nieruchomości może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej Wnioskodawca i podmiot nabywający złożą oświadczenie o rezygnacji ?z opodatkowania?, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W stosunku do części Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży Nieruchomości, zarówno Wnioskodawca, jak i SKA będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Nieruchomość będące przedmiotem aportu będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nieruchomości będące przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez SKA faktury VAT dokumentującej transakcję sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym:

• Nieruchomości, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, ewentualnie Wnioskodawca oraz SKA zrezygnują z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawę art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będą opodatkowane podatkiem VAT,
  
• Nieruchomości, w stosunku, do których znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9, zostaną zwolnione od opodatkowania VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mieć możliwość ?obniżenia? od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż. Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniej istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?. Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
   
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
   
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
   
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: ?(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwale, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza?.

Zdaniem organów podatkowych, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP, w ramach transakcji zbycia na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z działalnością ZCP.

Stanowisko takie potwierdzili: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-322/12-2/PR: ?Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m. in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo?.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji ind3rwidualnej z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB, ?Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane?.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r.

(...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu w strukturach Podatnika określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (?osiąganych?) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego?.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: ?Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służ) w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową?.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać nabywane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa SKA w rozumieniu przepisów podatkowych na moment sprzedaży powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
  
• posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
  
• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
  
• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
  
• istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  
• możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
  
• możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
  
• dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji sprzedaży wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu sprzedaży:

• Nieruchomości nie będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie SKA w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwala Zarządu), w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
  
• przedmiotem sprzedaży nie będzie ogół składników majątku należących do SKA. W SKA pozostaną składniki majątku za pomocą których SKA będzie kontynuować działalność
  
• Nieruchomości nie będą również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie SKA. Zakładowy plan kont SKA zawierać będzie oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych Nieruchomości (w celu ustalenia in. in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych Nieruchomości). Nieruchomości nie będą jednak posiadać osobnych kont kosztów i przychodów;
  
• wraz z nabywanymi Nieruchomościami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa, np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną ?wypełnione? przez SKA przed dokonaniem aportu (Wnioskodawca oraz SKA nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  
• eksport towarów;
  
• import towarów;
  
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednocześnie:

• sprzedaż Nieruchomości, w stosunku do których zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a nie znajdzie zastosowanie albo mimo możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca zrezygnuje z przedmiotowego zwolnienia, zostanie opodatkowana podatkiem VAT;
  
• aport Nieruchomości, do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mimo podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolniona zostanie z przedmiotowego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę fakt, że Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (w stosunku do Nieruchomości opodatkowanych) wynikającego z faktury VAT wystawionej przez SKA dokumentującej transakcję sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.