W sytuacji gdy przedmiotowe paliwa były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą ubytków paliwa lotniczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w czerwcu 2011 r. dokonał przemieszczenia wyrobów akcyzowych - paliwa lotniczego - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium Republiki Czeskiej. Po dostarczeniu przedmiotowego paliwa, odbiorca stwierdził niedobór i fakt ten wykazał w raporcie odbioru w systemie EMCS. Ze względu na fakt, że niedobór przekraczał dopuszczalną normę określoną dla Spółki przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zadeklarowano podatek akcyzowy od ubytku w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłacono akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w kraju. W marcu 2012 r. do Spółki wpłynęło wezwanie wystosowane przez administrację celną Republiki Czeskiej do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty - do czeskiego urzędu celnego - podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych (i wykazanych w systemie EMCS) przez odbiorcę na terytorium tego kraju. W wezwaniu określono wielkość ubytku ponadnormatywnego w oparciu o normy dopuszczalnych ubytków obowiązujące w Republice Czeskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim kraju powinny zostać opodatkowane ubytki wyrobów akcyzowych opisane w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w Polsce czy w państwie UE, w którym zakończono przemieszczenie w procedurze zawieszonego poboru akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, z tytułu powstałych ubytków wyrobu akcyzowego przemieszczonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powinna ona uiścić należny podatek akcyzowy wyłącznie w państwie UE, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia akcyzy, wg obowiązujących w tym państwie stawek podatku i norm dopuszczalnych ubytków, z uwagi na fakt, że stwierdzenie i określenie ubytku nastąpiło państwie, w którym zakończono procedurę.

W ocenie Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są także ubytki wyrobów akcyzowych. Aby można było mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą dotyczyć wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ww. ustawy i muszą wystąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Jeżeli w trakcie transportu wyrobu akcyzowego w procedurze z zawieszoną akcyzą do Republiki Czeskiej powstały jego ubytki, to w odniesieniu do utraconej ilości wyrobu, z uwzględnieniem norm dopuszczalnych ubytków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, podatnikiem akcyzy jest podmiot, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych również, gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. W sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, organem właściwym w sprawie opodatkowania akcyzą będzie organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem lub występowania stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą. Powyższe oznacza, iż wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w danym miejscu (np. powstanie/wykrycie ubytku wyrobu akcyzowego) będzie objęte właściwością miejscową tego organu, którego zakres terytorialny działania obejmuje to miejsce. Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, między innymi, w przypadku powstania ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ tych ubytków wyrobów akcyzowych. Jeżeli warunki stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostaną naruszone na terytorium kraju, w taki sposób iż spowoduje to jej zakończenie, właściwy naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany pobrać akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono naruszenie. Spółka wskazuje, że polskie organy podatkowe są również uprawnione do poboru akcyzy w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale to na terenie kraju zostało stwierdzone naruszenie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka wskazuje także, iż godnie z przepisami dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, zaś przez ?dopuszczenie do konsumpcji? należy rozumieć między innymi opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Jednocześnie dyrektywa stanowi w art. 7 ust. 4, iż za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej, lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Jeśli zatem Spółka nie jest w stanie wykazać, iż wykryty przez organy czeskie właściwe w sprawie podatku akcyzowego, brak wyrobu akcyzowego powstał z jakiejkolwiek z powyższych przyczyn, to w stosunku do tej ilości wyrobu powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 dyrektywy, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji, dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość. Analogicznie jak w polskiej ustawie, zgodnie z dyrektywą, jeżeli w trakcie przemieszczania wykryto nieprawidłowość i ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości nie jest możliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 dyrektywy, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczenia nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczenie dobiegło końca lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9, s. 12 ze zm.), co do zasady, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl art. 7 ust. 2 lit. a), za ?dopuszczenie do konsumpcji? uznaje się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Z kolei, w myśl ustępu 4 cytowanego artykułu, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 7 ust. 5 dyrektywy, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Ponadto, zgodnie z art. 9 dyrektywy stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji, zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość - artykuł 10 ust. 1 cyt. dyrektywy.

Natomiast zgodnie z ustępem 4 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Cytowane wyżej przepisy dyrektywy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 30 ust. 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ? z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia ? art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zatem, z przywołanych wyżej przepisów dyrektywy i ustawy wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały, a jeżeli nie można ustalić miejsca, w którym powstały - w państwie członkowskim, w którym zostały stwierdzone. Przy tym każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania ubytków wyrobów akcyzowych. W przypadku opodatkowania ubytków stosuje się ogólną zasadę, zgodnie z którą zastosowanie mają warunki wymagalności i stawki podatki akcyzowego obowiązujące w danym państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy przedmiotowe paliwa były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyroby zostały wysłane (Czechy), zostały stwierdzone ubytki, to podlegają one opodatkowaniu akcyzą w tym państwie członkowskim i według zasad ustalonych w tym państwie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.