Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od (...)

W dniu 14.01.2005 r. do tut. Urzędu wpłynął wniosek Spółki z dnia 10.01.2005 r. (znak L.dz. 948/04) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności nieodpłatnego wydania plantatorom przez cukrownię wysłodków buraczanych w ramach umowy kontraktacji.

Z w/w wniosku z dnia 10.01.2005 r. wynikało, iż Podatnik, jako producent cukru (cukrownia), nieodpłatnie wydaje plantatorom buraków cukrowych wysłodki. Wydanie wysłodków stanowi tzw. świadczenie dodatkowe, do którego wykonania cukrownia jest zobowiązana na podstawie zawartej umowy kontraktacji (wzór załączony do wniosku). Miejscem wydania wysłodków jako premii rzeczowej jest miejsce przerobu buraków (cukrownia). Za tonę dostarczonych buraków, plantatorowi należy się 0,5 tony prasowanych wysłodków mokrych, przeliczonych na zawartość 10 % suchej masy, albo ustalona przez producenta cukru ilość wysłodków suszonych. Odbiór przez plantatora wysłodków powinien nastąpić w trakcie trwania kampanii. W razie późniejszego zgłoszenia plantatora uprawnienie do odbioru wysłodków wygasa i nie podlega realizacji. W przypadku rezygnacji przez plantatora z wysłodków lub ich nieodebrania do końca kampanii cukrowej - cukrownia nie wypłaca plantatorowi ekwiwalentu pieniężnego. Nieodebranie zgodnie z harmonogramem wysłodków przez plantatora uprawnia cukrownię do dostarczenia plantatorowi odpowiedniej ilości wysłodków na jego koszt do gospodarstwa. W załączonej do wniosku przykładowej umowie kontraktacji brak jest postanowień o tym, że prawo własności wysłodków przysługuje plantatorowi oraz, że w razie nieodebrania wysłodków cukrownia może obciążyć rolnika kosztem utylizacji wysłodków.

We wniosku z dnia 10.01.2005 r. Podatnik poinformował, iż zgodnie z zaleceniami X wydanie wysłodków plantatorom potraktował jako czynność opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 21.12.2004 r. nr PP-077/SIP-1090/04 skierowanym do X (kserokopia załączona do wniosku) stwierdził jednak, iż cyt. '(...) skoro wydanie wysłodków na podstawie umowy kontraktacyjnej nie jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług'. W związku z tą opinią oraz powstałymi wątpliwościami co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania plantatorom wysłodków na podstawie wiążącej strony umowy kontraktacji Podatnik zwrócił się we wniosku z dnia 10.01.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w tej sprawie.

Pismem z dnia 21.02.2005 r. (znak: ŁUS-III-2-446/116/05/MJS; data doręczenia 24.02.2005 r.) Podatnik został wezwany w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W piśmie z dnia 21.02.2005 r. Spółka została wezwana m.in. do przedstawienia własnego jednoznacznego stanowiska w sprawie wraz z powołaniem przepisów prawa. Dnia 01.03.2005 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Podatnika z dnia 01.03.2005 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie.

Podatnik w piśmie z dnia 01.03.2005 r. stwierdził, iż według jego stanowiska cyt.: 'czynność nieodpłatnego wydania wysłodków plantatorom jest dostawą towarów, gdzie podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części'. Podatnik wskazał, iż 'zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznano tę czynność za opodatkowaną. Wątpliwość (...) powstała w wyniku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (...)'.

W dniu 14.04.2005 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie nr ŁUS-III-2-443/18/05/AMM w sprawie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania plantatorom przez cukrownię wysłodków buraczanych w ramach umowy kontraktacji. W postanowieniu nr ŁUS-III-2-443/18/05/AMM wskazano, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne wydanie rolnikom wysłodków buraczanych (tzw. premia rzeczowa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Podatnika - jeśli Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności wydania wysłodków. W konsekwencji, w w/w postanowieniu uznano za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 10.01.2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 01.03.2005 r.

Zażaleniem z dnia 21.04.2005 r. (znak: L.dz. 1698/05) Spółka zaskarżyła przedmiotowe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 613 i art. 615 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W zażaleniu Podatnik zmienił swoje dotąd prezentowane stanowisko i stwierdził, iż jego zdaniem, przy bezpłatnym wydaniu wysłodków, jeśli obowiązek ich wydania wynika z umowy kontraktacji, nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przekazanie wysłodków w tym trybie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Podatnika. Spółka wskazała, że obowiązek wydania wysłodków wynika bowiem zarówno z umowy kontraktacji zawartej na podstawie art. 613 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i z ustępu 1 pkt X Załącznika III do Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej Nr 1260/2001 z 19.06.2001 r w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru, który zobowiązuje wytwórców cukru do bezpłatnego zwrotu świeżych wysłodków z wolumenu dostarczonych buraków. Spółka poinformowała w zażaleniu, iż stoi również na stanowisku, iż czynność wydania wysłodków plantatorom nie może być uznana za darowiznę, gdyż zawiera element ekwiwalentności.

Spółka podniosła, iż wydanie wysłodków buraczanych stanowi realizację przysługującego plantatorowi w myśl art. 615 Kodeksu cywilnego i z mocy umowy kontraktacji, zawartej na podstawie art. 613 Kodeksu cywilnego, prawa do świadczenia dodatkowego. Warunki umowy kontraktacyjnej jednoznacznie przewidują, iż plantatorowi nie przysługuje roszczenie o ekwiwalent pieniężny w razie nieodebrania wysłodków. Z drugiej zaś strony roszczenie o wydanie wysłodków wiąże się z obowiązkiem dostarczenia buraków, a ilość wydawanych wysłodków jest proporcjonalna do ilości dostarczonych buraków. Zdaniem Spółki, wyrażonym w zażaleniu, skoro wydanie wysłodków w wykonaniu umowy kontraktacyjnej nie jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zauważyła, iż do konkluzji tożsamej z zaprezentowaną w zażaleniu, doszedł w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który dnia 21.12.2004 r. zmienił interpretację Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13.08.2004 r. (kserokopię pisma załączono do wniosku Spółki z dnia 10.01.2004 r.). Adresatem powyższych rozstrzygnięć jest X, która jest większościowym akcjonariuszem Spółki. Podatnik wskazał również, iż podobne stanowisko zajął Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w pisemnych interpretacjach z dnia 26.04.2004 r. i z dnia 09.07.2004 r., których adresatem jest Śląska Y (kserokopie tych interpretacji załączono do zażalenia). W związku z powyższym, Podatnik wniósł w zażaleniu o uchylenie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 14.04.2005 r. znak: ŁUS-III-2-443/18/05/AMM i zmianę niniejszego postanowienia poprzez uznanie, iż czynność wydania plantatorom wysłodków nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 21.10.2005 r. nr III-2/4407int-6/VAT/05/RP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14.04.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/18/05/AMM, stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydanie wysłodków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności wydania wysłodków. W dniu 09.11.2005 r. Spółka wniosła odwołanie od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnioskując o zmianę interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania plantatorom przez cukrownię wysłodków w ramach umowy kontraktacji, poprzez uznanie, iż czynność ta nie podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004 r. Spółka podniosła w odwołaniu, iż wysłodki są przekazywane plantatorom nieodpłatnie, ale na cele niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 09.01.2006 r. nr III-2/4407int-32/VAT/05/MG uznał, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 09.01.2006 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 05.04.2007 r., sygn. I SA/Łd 327/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 09.

01.2006 r. nr III-2/4407int-32/VAT/05/MG, poprzedzającą ją decyzję z dnia 21.10.2005 r. nr III-2/4407int-6/VAT/05/RP i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 14.04.2005 r. nr ŁUS-III-2-443/18/05/AMM, stwierdzając, iż wydanie przez organ I instancji w/w postanowienia uznającego stanowisko Podatnika za prawidłowe, w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia treści wniosku (stanowiska Podatnika w sprawie), naruszyło prawo, a ocena stanowiska organu podatkowego I i II instancji dokonywana w takich okolicznościach byłaby przedwczesna.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, po przekazaniu mu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pismem z dnia 25.06.2007 r. nr III-2-4440-8-1/VAT/06/RP (data wpływu 26.06.2007 r.), kserokopii odpisu w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.04.2007 r., sygn. I SA/Łd 327/07, wezwał Spółkę pismem z dnia 02.07.2007 r. nr ŁUS-III-2-446/1277/07/AMM (doręczonym w dniu 06.07.2007 r.) do uzupełnienia wniosku z dnia 10.01.2005 r. (znak: L.dz. 948/04) poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego jednoznacznego i szczegółowego stanowiska w sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek.

W dniu 13.07.2007 r. do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wpłynęło pismo Spółki z dnia 12.07.2007 r. (znak: L.dz. 2284/07) stanowiące odpowiedź na w/w wezwanie. W piśmie tym Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz swoje nowe stanowisko w sprawie objętej wnioskiem z dnia 10.01.2005 r. (znak: L.dz. 948/04).

Z pisma z dnia 12.07.2007 r. wynika, że Spółka jako producent cukru (cukrownia) zawarła z plantatorami buraka cukrowego umowy kontraktacji na dostawy surowca. Spółka wskazuje w piśmie, że umowa kontraktacji jest umową nazwaną określoną w art. 613 - 626 Kodeksu cywilnego, przez którą producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w umówionym terminie, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenia dodatkowe jeśli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Podatnik zauważa, iż z zawartych umów wynika, że za każdą tonę dostarczonych buraków cukrowych producent cukru wyda plantatorowi nieodpłatnie 0,5 tony prasowanych wysłodków, przeliczonych na zawartość 10 % suchej masy, albo ustaloną przez producenta cukru ilość wysłodków suszonych. Spółka podkreśla, iż wydanie wysłodków należy uznać za premię rzeczową w rozumieniu art. 615 pkt 5 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w piśmie z dnia 12.07.2007 r. nieodpłatne wydanie przez producenta cukru wysłodków plantatorom buraka cukrowego na podstawie umowy kontraktacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazuje, iż w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a zatem nieodpłatne wydanie wysłodków na tej podstawie nie podlegałoby opodatkowaniu. Zdaniem Spółki obowiązek opodatkowania nieodpłatnego wydania wysłodków nie wynika też z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przekazanie wysłodków jest bowiem związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Obowiązek wydania wysłodków wynika zarówno z umowy kontraktacyjnej zawartej na podstawie art. 613 § 1 Kodeksu cywilnego jak i ust. 1 pkt X Załącznika III do Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej Nr 126/2001 z 19.

06.2001 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru. Przepis ten zobowiązuje wytwórców cukru do bezpłatnego zwrotu świeżych wysłodków z wolumenu dostarczonych buraków. Spółka podkreśla, że warunki umowy kontraktacyjnej jednoznacznie przewidują, że plantatorowi nie przysługują roszczenia o ekwiwalent pieniężny w razie nieodebrania wysłodków. Z drugiej strony roszczenie wydania wysłodków wiąże się z obowiązkiem dostarczenia buraków, a ilość wydanych wysłodków jest proporcjonalna do ilości dostarczonych buraków. Powyższe przesądza, w opinii Spółki, że czynność ta nie może być uznana za darowiznę, zawiera bowiem element ekwiwalentości. W związku z powyższym, według Spółki, cyt. 'nie powinno mieć miejsca opodatkowanie i wykazywanie, jako sprzedaży w deklaracji VAT-7 - wartości wysłodków wydanych plantatorom w ramach umowy kontraktacji'.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, (...), a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy). Na podstawie art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r., przepisu ust. 2 nie stosowało się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumiano przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 złotych, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie mogła być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r., przepisu ust. 2 cyt. artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Definicja prezentu o małej wartości została zawarta w art. 7 ust. 4, w myśl którego przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Przepisy art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 01.06.2005 r. uległy powyższej zmianie ze względu na wejście w życie części przepisów ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

W myśl art. 613 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Świadczeniami dodatkowymi, stosowanie do art. 615 Kodeksu cywilnego, ze strony kontraktującego mogą być w szczególności:

1. zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej;

2. pomoc agrotechniczna i zootechniczna;

3. premie pieniężne;

4. premie rzeczowe.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W świetle art. 889 Kodeksy cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Z przywołanych unormowań art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r., odczytywanych łącznie, wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, podlegało nie tylko przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Opodatkowane było również związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowiących próbek ani prezentów małej wartości. We wszystkich powyższych przypadkach opodatkowanie występowało wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi czynnościami.

Również z treści wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.06.2005 r., wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne przekazanie towarów, w szczególności w formie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Z opodatkowania wyłączono jedynie czynność nieodpłatnego przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości, próbki oraz drukowane materiały informacyjno-reklamowe.

W związku z treścią przepisów art. 7 ust. i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r., jak i po tej dacie), odczytywanych łącznie, trzeba zatem stwierdzić, iż nieodpłatne wydanie rolnikom wysłodków buraczanych (tzw. premia rzeczowa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Podatnika - jeśli Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją czynności wydania wysłodków (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

W stanie prawnym obowiązującym do 31.05.2005 r. wydanie wysłodków określonemu odbiorcy nie podlegałoby opodatkowaniu, gdyby wartość towarów (w tym wysłodków) nieodpłatnie przekazywanych mu w roku podatkowym nie przekraczała 50 złotych, a łączna wartość nieodpłatnych przekazań towarów na rzecz różnych podmiotów nie przekraczałaby 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej Podatnika w poprzednim roku podatkowym. Natomiast począwszy od 01.06.2005 r. opodatkowanie nie wystąpi w przypadku wydania danemu (jednemu) plantatorowi wysłodków o wartości nie przekraczającej w roku kalendarzowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, a w przypadku, gdy przekazania nie ujęto w ewidencji - jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł (tzn. jeśli cena podstawowej jednostki miary/wagi wysłodków stosowanej w rozliczeniach między stronami nie przekracza 5 zł).

Odnośnie podniesionego przez Spółkę argumentu, iż przy bezpłatnym wydaniu wysłodków, jeśli obowiązek ich wydania wynika z umowy kontraktacji oraz z przepisów rozporządzenia Rady Unii Europejskiej Nr 126/2001 z 19.06.2001 r, nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przekazanie wysłodków w tym trybie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Podatnika, należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Art 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od przepisu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, który do 31.05.2005 r. stanowił, iż przepisu art. 7 ust.

2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości lub próbek, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a od 01.06.2005 r. stanowi, iż przepisu ust. 2 cyt. artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z zestawienia przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy wyraźnie wynika, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale również bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących prezentów o małej wartości, próbek, ani drukowanych materiałów reklamowo-informacyjnych (tych ostatnich od 01.06.2005 r.) - jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tym przekazaniem. Nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjno-reklamowych i próbek, które jest niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlegałyby opodatkowaniu, gdyby nie szczególny przepis art. 7 ust. 3 ustawy, który wyłącza przekazanie takich towarów z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który zapobiega opodatkowaniu przekazania próbek i materiałów informacyjno-reklamowych nie miałby sensu, gdyby na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlegało tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a przekazanie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa byłoby nieopodatkowane. Powyższa interpretacja, zakładająca opodatkowanie przekazania towarów innym podmiotom na cele związane z prowadzoną działalnością, jest też zgodna unormowaniami art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) i art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczeniem z dnia 27.04.1999 r. nr C-48/97), w świetle których opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (z wyjątkiem próbek i prezentów o niskiej wartości), bez względu na to, czy zostało ono dokonane w ramach działalności gospodarczej (na cele związane z tą działalnością), czy też posłużyło celom innym niż działalność gospodarcza. A zatem, argument, iż nieodpłatne wydanie wysłodków nie podlega opodatkowaniu, gdyż jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko, iż opisana we wniosku czynność wydania plantatorom wysłodków buraczanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zawiera element ekwiwalentności i nie może być uznana za darowiznę. Na wstępie trzeba tu wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 'przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (a więc przez odpłatną dostawę towarów), rozumie się również (...) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (...)'. Opodatkowaniu podlegają więc nie tylko darowizny sensu stricto w rozumieniu Kodeksu cywilnego (konkretnie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), lecz również inne przypadki przekazania towarów bez wynagrodzenia. Co więcej, z przepisu art. 889 pkt 1 Kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Tymczasem, zobowiązanie cukrowni do nieodpłatnego wydania plantatorom wysłodków buraczanych wynika z zawartej przez strony umowy kontraktacji uregulowanej przepisami art. 631 - 626 Kodeksu cywilnego. Nieodpłatne wydanie wysłodków w ramach umowy kontraktacji w ogóle nie może więc stanowić darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz tylko inne bezpłatne przysporzenie.

Spółka podnosi, iż wydanie wysłodków buraczanych zawiera element ekwiwalentności, ponieważ stanowi realizację przysługującego plantatorowi w myśl art. 615 Kodeksu cywilnego i z mocy umowy kontraktacji, zawartej na podstawie art. 613 Kodeksu cywilnego, prawa do świadczenia dodatkowego. Warunki umowy kontraktacyjnej jednoznacznie przewidują, iż plantatorowi nie przysługuje roszczenie o ekwiwalent pieniężny w razie nieodebrania wysłodków. Z drugiej zaś strony roszczenie o wydanie wysłodków wiąże się z obowiązkiem dostarczenia buraków, a ilość wydawanych wysłodków jest proporcjonalna do ilości dostarczonych buraków. Powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Wydanie wysłodków jest wprawdzie związane z umową kontraktacji na dostawę buraków, lecz już z samej treści tej umowy (w § 4) wynika, iż wysłodki stanowią tylko premię rzeczową (świadczenie dodatkowe wymienione w art. 615 pkt 4 Kodeksu cywilnego) i w zamian za wydane wysłodki Podatnikowi bezpośrednio nie przysługuje żadne wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) od rolnika. Ekwiwalentość, czy raczej odpłatność czynności występuje natomiast wówczas, gdy można wskazać konkretne, wymierne wynagrodzenie - świadczenie wzajemne przysługujące wykonującemu daną czynność (dostawę/usługę) w zamian za wykonanie tej czynności (dostawy/usługi). W przypadku odpłatnej dostawy, dostawca musi w bezpośrednim związku z wydaniem towaru uzyskiwać od nabywcy jakąś wymierną korzyść, wyrażalną w pieniądzu, choć nie koniecznie mającą formę pieniężną (por. orzeczenie ETS z dnia 08.03.1988 r. nr 102/86, orzeczenie z dnia 05.02.1981 r. nr C-154/80, orzeczenie z dnia 01.07.1982 r. nr C-228/81 i orzeczenie z dnia 03.03.1994 r. nr C-16/93 i orzeczenie z dnia 20.01.2005 r. nr C-412/03). Za świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) związane z wydaniem wysłodków nie można przecież uznać dostarczanych przez rolników buraków. Za buraki te cukrownia płaci bowiem plantatorom wynagrodzenie określone w umowie kontraktacji. Innymi słowy, buraki stanowią towar, za którego dostawę plantatorzy otrzymują od cukrowni wynagrodzenie w postaci umówionej ceny, a nie ekwiwalent za otrzymane wysłodki. Wysłodki nie stanowią też elementu (rzeczowego) wynagrodzenia z tytułu dostawy buraków, wyczerpującego się w kwocie pieniężnej wskazanej w umowie. Ich faktyczne wydanie jest uzależnione od skorzystania przez plantatora z prawa do odbioru wysłodków, a nieodebranie wysłodków nie daje plantatorom uprawnienia do żądania ekwiwalentu pieniężnego.

Ponadto należy też wspomnieć, iż w przypadku, gdy świadczenia dodatkowe wykonywane przez cukrownię na rzecz plantatorów polegają np. na świadczeniu usług (np. agrotechnicznych) czy wykonywaniu dostaw towarów (np. nawozów) na rzecz rolników, dla tych usług i dostaw ustalane są odrębne zasady rozliczeń (płatności) i usługi te podlegają opodatkowaniu jako czynności odrębne od kontraktacyjnej dostawy buraków, co nie budzi wątpliwości. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, iż na potrzeby rozliczeń podatku od wartości dodanej co do zasady każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną (por. orzeczenie ETS z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 i orzeczenie z dnia 27.10.2005 r. nr C-41/04). Wydanie wysłodków jest więc czynnością, którą na gruncie podatku od towarów i usług należy rozpatrywać odrębnie od kontraktacyjnej dostawy buraków.

Argumenty powyższe wskazują, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wydanie wysłodków plantatorom jest czynnością następującą bez wynagrodzenia, a więc mieszczącą się w hipotezie art. 7 ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie można zauważyć, iż stwierdzenie, że wydanie wysłodków nie jest czynnością nieodpłatną (wykonywaną bez wynagrodzenia), bo zawiera element ekwiwalentności, musiałoby skutkować opodatkowaniem tego wydania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako odpłatnej dostawy towarów. Podział na czynności odpłatne i nieodpłatne (czynności wykonywane za wynagrodzeniem i wykonywane bez wynagrodzenia), jako podział dychotomiczny, wyczerpuje bowiem cały zakres czynności występujących w obrocie. Dostawa towarów, która nie następuje bez wynagrodzenia (bo zawiera element ekwiwalentości), musi więc zostać uznana za dostawę odpłatną.

Wreszcie, na uwzględnienie nie zasługuje (podniesiony w zażaleniu) argument, iż stanowisko tożsame ze stanowiskiem Podatnika (tj. o niepodleganiu czynności wydania wysłodków opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) zajęły cyt. 'w analogicznych sprawach' inne organy podatkowe w swoich interpretacjach. Sprawy, dla których wydano powoływane pisemne informacje nie mogą być uznane za analogiczne, identyczne, czy tożsame ze sprawą Podatnika. Przykładowo, w powoływanych przez Podatnika pisemnych informacjach innych organów podatkowych elementem stanu faktycznego była okoliczność, że cukrownia ma prawo do obciążenia plantatora kosztami utylizacji przysługujących mu, a nie odebranych wysłodków oraz, że własność wysłodków przysługuje plantatorom.

W konsekwencji, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko ostatecznie wyrażone przez Podatnika w piśmie z dnia 12.07.2007 r. w sprawie objętej wnioskiem z dnia 10.01.2005 r., (uzupełnionym pismami z dnia 01.03.2005 r. i 12.07.2007 r.), zgodnie z którym nieodpłatne wydanie przez producenta cukru wysłodków plantatorom buraka cukrowego na podstawie umowy kontraktacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.