Czy przy połączeniu spółki kapitałowej i osobowej powstanie po stronie spóki kapitałowej (przejmującej) (...)

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy przy połączeniu spółki kapitałowej i osobowej powstanie po stronie spółki kapitałowej (przejmującej) dochód podlegający opodatkowaniu?

Według Spółki połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną, nie powoduje powstania w spółce przejmującej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestie skutków podatkowych łączenia spółek dla spółki przejmującej reguluje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zdaniem podatnika powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich połączeń z udziałem spółek kapitałowych, w tym do połączenia spółki kapitałowej z udziałem spółki osobowej.

Według Spółki wykładnia językowa, jak również celowościowa oraz systemowa omawianego przepisu wskazują, iż z połączeniem spółek kapitałowych mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się spółek kapitałowych między sobą, ale też w- przypadku łączenia się spółek z udziałem spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa, jak również celowościowa oraz systemowa omawianego przepisu wskazują, iż z połączeniem spółek kapitałowych mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się spółekFormularz Nr FJ-46 z dnia 24.11.2005 r., strona 2 /stron 6stanowiący Załącznik Nr 6 /Karta 2/ do Instrukcji kancelaryjnej z dnia 24.11.2005 r. kapitałowych miedzy sobą, ale też w przypadku łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych

Zgodnie z art. 491 § 1 Ksh. w przypadku łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową, jedynie spółka kapitałowa może być spółką przejmującą, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki łączącej się spółki osobowej, w wyniku połączenia ustaje byt prawny spółki osobowej. Tym samym bez względu na to czy połączenie następuje między spółkami kapitałowymi, czy też pomiędzy spółką kapitałową i osobową, spółką przejmującą jest zawsze spółka kapitałowa, będąca zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że z punktu widzenia spółki przejmującej hipoteza normy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje nie tylko łączenie się między sobą spółek kapitałowych, ale również łączenie się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. W związku z tym, określona w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę kapitałową majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom przejmowanej spółki osobowej nie stanowi dochodu. Zdaniem Spółki odmienna wykładnia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do uznania, iż taki sam stan faktyczny podlega rozbieżnej kwalifikacji prawnej w zależności od typów łączących się spółek handlowych. Taka wykładnia byłaby zatem sprzeczna z zasadą równości oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego. W porównaniu z podatkową sytuacją łączących się spółek kapitałowych i ich wspólników, oznaczałoby to dyskryminację podmiotów tego samego podatku. Prowadziłoby to w konsekwencji do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji i tym samym do naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP równości wobec prawa.

Spółka wskazuje ponadto, że omawiany przypadek reguluje przepis art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, którego zastosowanie w przypadku połączenia spółek wynika bezpośrednio z odesłania zawartego w art. 497 § 3 Ksh, w przypadku, gdy udziały w spółce z o. o. obejmowane są po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy spółki. Zatem w opisywanym we wniosku połączeniu, nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość nominalną wyemitowanych w zamian udziałów Podatnika zostanie przekazana na kapitał zapasowy Podatnika.

Z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitałFormularz Nr FJ-46 z dnia 24.11.2005 r., strona 3 /stron 6stanowiący Załącznik Nr 6 /Karta 2/ do Instrukcji kancelaryjnej z dnia 24.11.2005 r. zapasowy spółki, nie zalicza się do ich przychodów. Przepisy ustawy o pdop nie ograniczają zastosowania tego przepisu tylko do sytuacji innych niż połączenie. Przeciwnie, wykładnia językowa oraz systemowa art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o pdop w związku z art. 497 § 1 i art. 154 § 3 Ksh, wskazuje jednoznacznie, że jeżeli w procesie połączenia następuje podwyższenie kapitału i powstaje nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów, która to nadwyżka jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki przejmującej, nadwyżka ta nie stanowi przychodu podatkowego tej ostatniej spółki. W ocenie Podatnika przepis ten bezpośrednio odnosi się do przypadku objętego wnioskiem, dlatego nadwyżka wartości majątku nabytego przez Podatnika w wyniku przejęcia spółki jawnej ponad wartość nominalną udziałów, wydanych 'w zamian' za ten majątek - o ile zostanie, stosownie do odnośnych przepisów Ksh i zasad rachunkowości, przekazana na kapitał zapasowy Podatnika - nie stanowi u przejmującego przychodu podatkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w Spółka realizowana jest procedura połączenia ze spółką jawną, której wspólnikami są osoby fizyczne, w trybie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2005 r. Nr 184, poz. 1539).

Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmującą. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie. Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej) na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom Spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku Spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 497 § 1 Ksh.

Wątpliwość Spółki dotyczy opodatkowania tej nadwyżki podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zmiana ostania: Dz. U. z 2006 r. Nr 94, poz. 651). Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych.Nie ma wątpliwości, że spółkami kapitałowymi w myśl tytułu III Działu I Ksh są spółki z o.o. i akcyjne. Spółka jawna jest osobową spółką handlową uregulowaną w tytule II Działu I Ksh. Nie ma więc statusu spółki kapitałowej. Także przepisy Ksh wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516 Ksh) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527 Ksh).Treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Ksh.

Nie ma wątpliwości, że spółkami kapitałowymi w myśl tytułu III Działu I Ksh są spółki z o.o. i akcyjne. Spółka jawna jest osobową spółką handlową uregulowaną w tytule II Działu I Ksh. Nie ma więc statusu spółki kapitałowej. Także przepisy Ksh wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516 Ksh) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527 Ksh).

Treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Ksh.

Stosując zatem reguły wykładni językowej, organ podatkowy stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną (osób fizycznych) należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki jawnej (osób fizycznych) w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej.

Majątek spółki jawnej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest co prawda majątkiem spółki jawnej, nie mniej jednak z uwagi na fakt, że spółka jawna nie ma osobowości podatkowej (podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik - jako osoba fizyczna - osobno) uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia przedsiębiorstwa przez osoby fizyczne do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - choć z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to oczywiście proces połączenia.

Skoro tak, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. w sytuacji tej, w spółce przejmującej (kapitałowej), nadwyżka wartości majątku otrzymanego od wspólników spółki jawnej (osób fizycznych) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych tym wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej nie stanowi przychodu podatkowego.

Końcowo informuję, że Spółka stosując także pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. przy ustalaniu wartości początkowej nabytych środków trwałych) zobowiązana jest ten stan faktyczny traktować jako nabycie w drodze wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, a nie nabycie w wyniku połączenia.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.