Zapytanie Spółki dotyczyło: rozstrzygnięcia czy na skutek sprzedaży przez spółkę osobową przedmiotu (...)

Zapytanie Podatnika dotyczy rozstrzygnięcia o sposobie opodatkowania osoby prawnej - wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej) podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Według opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza zakładać wspólnie z innymi podmiotami (osobami fizycznymi i prawnymi) spółki osobowe, a ściślej trzy ich rodzaje: spółki jawne, spółki komandytowe lub spółki komandytowo-akcyjne. Spółki te mają być zakładane dla prowadzenia działalności deweloperskiej, którą Wnioskodawca dotychczas prowadził w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamiar dopuszczenia osób trzecich do przedsięwzięć inwestycyjnych wynika z potrzeby pozyskania kapitału.

Spółka zwróciła się do Organu podatkowego o wskazanie podatkowych konsekwencji jej uczestnictwa w spółkach osobowych w związku wniesieniem wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej do spółki osobowej, w tym także w zamian objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - czy wartość wniesionego wkładu niepieniężnego będzie dla Niej stanowiła koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową?

Podatnik formułuje stanowisko, że wartość wkładu niepieniężnego (aportu) określona w umowie spółki osobowej stanowić będzie dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi, w tym dla wspólnika, który wniósł wkład, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu tego aportu stosownie do ich udziałów w zyskach spółki osobowej.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego podziela stanowisko Podatnika.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy PDOP przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W myśl ust. 2 tego przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego ocenił, że określona w umowie spółki osobowej wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej, wniesionego do spółki przez jednego ze wspólników, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla każdego ze wspólników spółki w części odpowiadającej jego udziałom w zyskach i stratach spółki. Stanowisko niniejsze wynika z uwzględnienia charakterystyki stosunku prawnego spółki osobowej, a szczególnie dwu zasad, na których jego konstrukcja prawna została oparta, a więc:
ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ustawą k.s.h. w art. 8 przyznała spółkom osobowym zdolność prawną (spółka osobowa posiada zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków w zakresie stosunków cywilnoprawnych), zaś konsekwencją przyznania spółkom osobowym zdolności prawnej jest posiadanie przez nie własnego majątku (jak się podnosi w literaturze przedmiotu: wspólnikowi nie służy bowiem udział rzeczowy w poszczególnych składnikach majątku spółki. Nieruchomość stanowi mienie spółki (art. 8 w zw. z art. 28 KSH), a także, że w razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej należy wpisać firmę spółki),
ustawy podatkowe nie przyznały spółkom osobowym zdolności prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego (nie spółki osobowe, ale ich wspólnicy są podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodu osiąganego ze współdziałania w formule spółki osobowej).

Zgodnie z art. 28 ustawy k.s. h. (sformułowanym dla spółki jawnej, lecz odpowiednio stosowanym do spółki komandytowej na podstawie art. 103 ustawy k.s.h. oraz do spółki komandytowo-akcyjnej w myśl art. 126 § 1 pkt 1 w związku z art. 103 k.s.h.) wkłady wniesione do spółki osobowej stają się jej majątkiem (tak też będzie z wnoszonymi przez Wnioskodawcę wkładami w postaci nieruchomości gruntowej). Ponieważ spółki osobowe zostały wyposażone w zdolność prawną, mogą rozporządzać przedmiotami swego majątku pod firmą spółki osobowej. Niemniej jednak skutki podatkowe tych rozporządzeń będą rozpoznawane już na poziomie wspólników, jako że to oni są podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji nie ustala się dochodu na poziomie spółki, lecz dochód powstaje wyłącznie u wspólnika przez przypisanie mu ? w proporcji do jego udziału w spółce ? przychodów i kosztów ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla spółki (ustawa o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej). Tak więc przychody i koszty z czynności dokonanych przez spółkę osobową w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki osobowej, a następnie są przypisywane poszczególnym wspólnikom w stosunku do przysługującego im ?udziału w zyskach i stratach spółki?, w konsekwencji dopiero na poziomie wspólników ustalany jest dochód podatkowy. Z tego punktu widzenia zarówno przychód ze zbycia przedmiotu majątku spółki (uzyskana za ten przedmiot cena), jak i koszt uzyskania takiego przychodu (przyjęta w księgach spółki wartość początkowa przedmiotu majątku spółki pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne) będą przypisywane wszystkim wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce. Konkludując, Wnioskodawcy zostanie przyporządkowany koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu jego wkładu do spółki, tyle że nie w pełnej wartości przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, ale w wartości odpowiadającej tej części wartości wkładu, która wynika z zastosowania proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w podziale ?przychodów i kosztów spółki osobowej?.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowa i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego ? w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.