według jakiego kursu waluty obcej należy przeliczać - dla celów obliczenia podatku dochodowego od (...)

Spółka realizuje dostawy na terenie Polski, wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów a także import usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupów i dostaw towarów z zagranicznymi kontrahentami. Transakcje te realizowane są zwykle w walutach obcych (Euro). Spółka dokonuje regulacji wzajemnych rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi między innymi w drodze kompensaty. Zapłaty za faktury wystawiane w walucie Euro wpływają na konto walutowe Podatnika. Spółka wylicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jaki i z którego dnia należy stosować kurs waluty przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów oraz przy imporcie usług dla celów podatku dochodowego ? Jaki kurs waluty (średni NBP czy kupna banku, z którego usług korzysta Spółka) należy stosować w przypadku zapłaty należności przez kontrahenta zagranicznego wpływającej na rachunek bankowy Spółki prowadzony w walucie obcej oraz jaki kurs należy stosować przy kompensacie wzajemnej zobowiązań i należności ?

W przedstawionym stanie faktycznych Spółka powołując się na art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającym dzień poniesienia kosztu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu oraz art. 15 ust. 7 w/w ustawy, który mówi, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury, do przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów oraz imporcie usług stosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania kosztu do ksiąg rachunkowych, zaś w przypadku usług ciągłych ? kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień rozliczenia tejże usługi.

Zdaniem Spółki w przypadku posiadania przez firmę rachunku walutowego w banku ? do przeliczenia należności wpływających na ten rachunek od zagranicznych kontrahentów należy stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty (uregulowania należności przez kontrahenta). Tylko w przypadku operacji odsprzedaży walut do banku w tym samym dniu, w którym wpływa, można zastosować kurs faktyczny, czyli kurs kupna banku, z którego usług korzysta firma.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych należy przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, a następnie odrębnie rozliczyć różnice kursowe dotyczące należności i zobowiązań.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej samej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ogólną regułę dla określenia momentu poniesienia kosztu przyjmowanego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konstytuuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże w odniesieniu do kosztów poniesionych w walutach obcych, mają zastosowanie przepisy szczególne zawarte w art. 15a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu podanym powyżej, regulujące kwestie dotyczące powstawania różnic kursowych. Stosownie do przepisu art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony przez Podatnika uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Takie stanowisko zajęło m.in. Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 08.03.2007 r. znak: MB8/102/2007 i znak: DD6-8213-92/MD/07/332.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Według przepisu art. 15a ust. 2 wyżej cytowanej ustawy dodatnie różnice powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walu?cie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wpływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walu?cie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto zgodnie z art. 15 a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu walut. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach ogłaszanych przez NBP.

W myśl powoływanego już wyżej art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonej regulacji wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi w obecnym stanie prawnym żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Ustawodawca określił ponadto, iż:

• moment faktycznego otrzymania należności bądź zapłaty należności jest istotny dla określenia, czy dla Spółki powstają różnice kursowe dodatnie bądź ujemne,
• przychody oraz koszty w walutach obcych dla celów obliczania różnic kursowych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
• przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zatem pojęcie ?faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia? jest kursem z dnia, w którym Spółka faktycznie otrzymuje należność za wystawioną fakturę lub dokonuje faktycznej zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez kontrahenta faktury (rachunku), w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, do przeliczenia waluty obcej przyjąć należy datę wynikającą z otrzymanej faktury (rachunku) albo z innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Kwota faktycznie otrzymana w walucie obcej z tytułu sprzedaży oraz zobowiązanie podlegające zapłacie w walucie obcej, może być wyceniona wg faktycznego kursu waluty z danego dnia (tj. otrzymania należności lub uregulowania należności), stosowanego w banku, z którego usług Spółka korzysta. Oznacza to, że może być to kurs NBP, bądź każdy inny ustalony przez strony transakcji, byleby był to kurs faktyczny i nie odbiegał o 5% od kursu średniego NBP.

Takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2007r. znak: ŁUS-II-2-423/103/07/AG, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź ? Bałuty w postanowieniu z dnia 18 maja 2007r. znak: I/415-20-378/07/ZDB, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2007r. znak: ZD/4061-5/2/07 w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.