Czy odsetki dodatnie i ujemne na rachunku konsolidacyjnym agenta ? Wnioskującej, powstałe w wyniku (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest stroną umowy typu cash-pooling. Oprócz Wnioskującej, stronami umowy są powiązane z nią: spółka polska i spółka z siedzibą za granicą oraz niepowiązany bank z siedzibą w Polsce. Wszystkie operacje w wykonaniu umowy dokonywane są przy pomocy rachunków bankowych otwartych w tym banku przez wskazane powyżej spółki. W umowie cash-poolingu określono, iż Wnioskująca pełni jednocześnie rolę agenta i uczestnika cash-poolingu. Dla podmiotu będącego agentem, bank prowadzi specjalny rachunek pomocniczy będący rachunkiem konsolidacyjnym dla całego systemu zarządzania płynnością finansową. Bank przenosi salda dodatnie i ujemne ww. posiadaczy rachunków na rachunek agenta. Wszelkie operacje na rachunku konsolidacyjnym agenta są dokonywane jedynie do kwoty przyznanego limitu w rachunku konsolidacyjnym agenta. Saldo pozostałe na tym rachunku po dokonaniu przelewu środków pieniężnych na pokrycie sald ujemnych posiadaczy rachunków, będzie stanowić podstawę do wyliczenia odsetek należnych agentowi od banku, alokowanych następnie do pozostałych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową. Na początku następnego dnia roboczego bank dokonuje odwrócenia wszystkich opisanych powyżej czynności. Bank automatycznie przenosi środki pieniężne wykorzystane do ?zerowania? sald ujemnych posiadaczy rachunków na rachunek konsolidacyjny agenta i w dalszej kolejności na rachunki bankowe, które w poprzednim dniu roboczym wykazały salda dodatnie. Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca bank uznaje bądź obciąża agenta odsetkami od posiadanego przez agenta na rachunku salda. W dalszej kolejności, odsetki te podlegają alokacji pomiędzy wszystkich posiadaczy rachunków w zależności od wysokości sald występujących każdego dnia na ich rachunkach.Podział odsetek dokonywany jest stosownie do udziału każdego z uczestników umowy w powstałych każdego dnia saldach na rachunku agenta. Na rachunek bieżący Wnioskującej przelewane (potrącane) są tylko odsetki dotyczące salda dodatniego bądź ujemnego, powstałego ze środków wniesionych przez Wnioskującą.

Jak wskazuje Wnioskująca, umowa cash-poolingu przewiduje w istocie dokonywanie przez strony następujących czynności:

1) nabycie wierzytelności ? na koniec każdego dnia roboczego bank przeniesie na agenta wszystkie wierzytelności z wyłączeniem wierzytelności wobec agenta oraz dokona przeksięgowania na rachunek agenta wierzytelności przysługującej bankowi wobec agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Z tytułu nabycia wierzytelności agent zapłaci bankowi cenę w wysokości ich wartości nominalnej. Cena zostanie zapłacona przez obciążenie rachunku agenta. Agent wyraża zgodę na nabycie wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności oraz przeksięgowanie na rachunek agenta przysługującej bankowi wobec agenta wierzytelności, z tytułu ujemnego salda na jego rachunku, będzie następowało w wykonaniu umowy, bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez posiadaczy rachunków.

2) przejęcie długu - na koniec każdego dnia roboczego agent przejmie od banku wszystkie długi z wyłączeniem długu wobec agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Z tytułu przejęcia długów bank zapłaci agentowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej.

Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie rachunku agenta. Każdy z posiadaczy rachunków wyraża zgodę na przejęcie jego długu przez agenta. Przejęcie długu oraz przeksięgowanie na rachunek agenta długu banku wobec agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku będzie następowało w wykonaniu umowy, bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez posiadaczy rachunków.

3) zwrotne przeniesienie wierzytelności ? na początek każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym bank przeniósł na agenta wierzytelności, agent dokona zwrotnego przeniesienia wszystkich wierzytelności na bank za cenę ich wartości nominalnej, a bank dokona przeksięgowania na rachunek prowadzony dla agenta wierzytelności przysługującej bankowi wobec agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Cena zostanie zapłacona przez uznanie rachunku agenta. Bank wyraża zgodę na przeniesienie wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności oraz przeksięgowanie na rachunek prowadzony dla agenta wierzytelności przysługującej bankowi wobec agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku, będzie następowało w wykonaniu umowy, bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez posiadaczy rachunków. Wierzytelności zwrotnie przeniesione na bank zostaną zaliczone w ciężar rachunku danego posiadacza rachunku.

4) zwrotne przejęcie długu ? na początek każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym agent przejął od banku długi, bank dokona zwrotnego przejęcia wszystkich długów za wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej oraz dokona przeksięgowania na rachunek prowadzony dla agenta długu banku wobec agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku agenta. Każdy z posiadaczy rachunków wyraża zgodę na przejęcie jego długu przez bank. Przejęcie długu oraz przeksięgowanie na rachunek prowadzony dla agenta długu banku wobec agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku, będzie następowało w wykonaniu umowy bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez posiadaczy rachunków. Dług zwrotnie przejęty przez bank zostanie zaliczony na dobro rachunku danego posiadacza rachunku.

5) odsetki ? jeżeli po dokonaniu powyższych czynności, na rachunku agenta pozostaje saldo dodatnie, bank będzie naliczał odsetki od tego salda za każdy dzień utrzymywania się tego salda na rachunku agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca z datą waluty następnego dnia roboczego, bank uzna tymi odsetkami rachunek agenta. Jeżeli powstaje saldo ujemne, bank pobiera odsetki ustawowe od tego salda za każdy dzień utrzymywania się tego salda na rachunku agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca, z datą waluty następnego dnia roboczego, bank obciąża tymi odsetkami rachunek agenta.

6) lokaty ? agent może dokonywać lokat z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku agenta. Dochody z lokat podlegają wpłacie na rachunek agenta. Każdy posiadacz rachunku upoważnia agenta do wykonywania czynności lokat.

7) ograniczenie dysponowania środkami ? agent nie może udzielać pożyczek ze środków zgromadzonych na rachunku agenta, oraz w jakikolwiek inny sposób dysponować tymi środkami, z zastrzeżeniem punktu 6.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego zrodziła się wątpliwość, czy odsetki dodatnie i ujemne na rachunku konsolidacyjnym agenta ? Wnioskującej, powstałe w wyniku operacji wszystkich uczestników cash-poolingu, stanowią dla Spółki w całości przychód i koszt podatkowy, jeżeli są one następnie przenoszone przez bank na odpowiednie rachunki uczestników umowy?

W opinii Wnioskującej, przychód i koszt podatkowy nie powstanie dla Niej w części obejmującej odsetki, które zostały przeniesione na rachunki pozostałych uczestników umowy. Przychód lub koszt podatkowy powstaną dla Spółki w momencie przeniesienia przez bank odsetek od zgromadzonych własnych środków Wnioskującej z rachunku agenta na rachunek bieżący Spółki.

Wnioskująca podkreśla, że nie staje się dysponentem całości odsetek od salda dodatniego/ujemnego, którymi zostaje uznany przez bank rachunek agenta. Wnioskująca pośredniczy jedynie w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy bankiem, a pozostałymi uczestnikami cash-poolingu. Może więc fizycznie dysponować odsetkami dopiero po otrzymaniu przysługującej Jej części odsetek na rachunek bieżący.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Cash-pooling jest usługą finansową, przeznaczoną do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych o złożonej strukturze. Umożliwia on koncentrację środków kilku podmiotów oraz kompensatę przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Jedną z najważniejszych korzyści jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Kwestie powstania przychodów i kosztów podatkowych u Wnioskującej z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu, uregulowane zostały w art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy do obliczenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 wyżej wskazanej ustawy podatkowej, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Do przychodów niestanowiących przychodów podatkowych należą, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższą regulacją, odsetki stanowią przychód tylko w dacie ich faktycznej zapłaty. Zatem w przypadku, gdy odsetki nie zostały zapłacone, nie można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ustawodawca bowiem konstruuje zasadę kasową zaliczania otrzymanych odsetek do przychodów. Tym samym, w stosunku do odsetek nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Z przedstawionego powyżej przepisu prawa podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej) wynika, iż podatnik uzyskuje przychód podatkowy z tytułu odsetek dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania. A zatem nie może zaliczyć do przychodów należnych naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek.

Przychód podatkowy stanowią więc jedynie faktycznie otrzymane odsetki, tzn. podatnik musi mieć możliwość dysponowania nimi jako właściciel i winny być one zaliczone do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania.

Stosownie zaś do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo ? skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Treść tego przepisu uniemożliwia zakwalifikowanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały one faktycznie zapłacone. Tym samym odsetki naliczone można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskującą stanu faktycznego, rola rachunku konsolidacyjnego Agenta (Wnioskującej) sprowadza się do pośredniczenia w przekazywaniu środków na rachunki poszczególnych uczestników cash-poolingu, w tym Wnioskującej. Odsetki dodatnie i ujemne na rachunku konsolidacyjnym Agenta (Wnioskującej), powstałe w wyniku operacji wszystkich uczestników cash-poolingu, są następnie dzielone stosownie do udziału każdego z uczestników tej umowy i odpowiednio przelewane lub potrącane na bieżąco na konta lub z kont uczestników tej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe ? zdaniem organu podatkowego ? nie można stwierdzić, iż odsetki dodatnie i ujemne na rachunku konsolidacyjnym Wnioskującej, powstałe w wyniku operacji wszystkich uczestników cash-poolingu stanowić będą dla Spółki w całości przychód i koszt podatkowy. Przychód i koszt podatkowy powstaną dla Spółki dopiero w momencie realnego otrzymania lub zapłaty Jej części odsetek, dokonywanych na Jej rachunku bieżącym.

Jednocześnie organ podatkowy wskazuje, iż w przedmiotowej interpretacji ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i stanu faktycznego zawartych w piśmie Wnioskującej. Regulacje art. 14a?d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.