Pytanie Spółki dotyczy właściwego momentu zaliczenia w ciężar koszów uzyskania przychodu, kosztów (...)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności jest budowa nieruchomości oraz zarządzanie nieruchomościami, buduje budynek, który zostanie wynajęty jako gotowy obiekt innej firmie. W trakcie realizacji budowy w roku 2006r. Spółka otrzymała faktury za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu.

Podatnik wskazuje, iż wydatki za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów najmu ponoszone są przez Spółkę począwszy od czerwca 2006r. do chwili obecnej. Wydatki te skutkować będą w 2008r. przychodami z tytułu najmu powierzchni biurowych. W opinii Podatnika, poniesienie powyższych wydatków jest niezbędne w celu znalezienia przyszłych najemców powierzchni biurowych.

W związku z podanym stanem faktycznym, pytanie Spółki dotyczy właściwego momentu zaliczenia w ciężar koszów uzyskania przychodu, kosztów pośrednictwa w znalezieniu najemcy budynku oraz kosztów ponoszonych w związku z zawieraniem umów na najem budowanej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podatnik podnosi, iż koszty pośrednictwa w znalezieniu najemcy budynku, jak i koszty ponoszone w związku z zawieraniem umów na najem budowanej nieruchomości, nie są kosztami związanymi z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą wchodzić do wartości początkowej środków trwałych, określonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, koszty pośrednictwa w znalezieniu najemcy budynku i koszty ponoszone w związku z zawieraniem umów na najem budowanej nieruchomości, są kosztami uzyskania przychodu, określonymi zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę mogą mieć charakter kosztów bezpośrednich ? kosztów ściśle (bezpośrednio) związanych z konkretnym przychodem lub kosztów pośrednich ? kosztów, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (tj. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest bezspornie związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, np. koszty usług telekomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z zawieraniem umów najmu budynku oraz koszty pośrednictwa w znalezieniu najemcy są bezpośrednio powiązane z budowaną inwestycją w celu wynajmu. Nie są jednak kosztami związanymi z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie rozpoczęcia realizacji umowy najmu, tj. w momencie powstania przychodu dla Spółki z tytułu wynajmu budynku.

Wnioskodawca uważa, iż koszty te mają charakter kosztów bezpośrednich związanych z konkretnych przychodem.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2006r., stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), powołany powyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej otrzymał od 2007r. następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczone powyżej regulacje wskazują, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie ?w celu?, zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot ?celowości?, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo ? skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające bezpośrednio w związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć przy tym należy, iż obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka ponosiła i nadal ponosi wydatki na pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu.

W tym miejscu wskazać należy, iż wydatki te nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się ?inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych? oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc mieć miejsce również inne, nie wymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Zdaniem organu podatkowego, ponoszone przez Spółkę wydatki na pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu, nie są niezbędne do wytworzenia środka trwałego. Ich ponoszenie nie służy bowiem budowie obiektu, lecz związane jest z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umów wynajmu gotowego budynku innej firmie.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca cyt.: ?Poniesienie powyższych wydatków jest niezbędne w celu znalezienia przyszłych najemców powierzchni biurowych? to uznać należy, iż opisane powyżej wydatki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym roku 2006, moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z regulacją art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego, wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu ? chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Stwierdzić więc należy, iż wydatki winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach rozliczeniowych:

1) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem i w tym roku zostały poniesione,

2) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki związane są bezpośrednio z tym przychodem a zostały poniesione w okresie poprzedzającym rok uzyskania przychodu,

3) w roku osiągnięcia przychodu, gdy wydatki jeszcze nie zostały poniesione lecz związane są bezpośrednio z tym przychodem i w roku uzyskania przychodu były znane co rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane,

4) w przypadku, gdy koszt związany jest co prawda bezpośrednio z przychodem danego roku podatkowego, lecz w tym roku nie było możliwe jego zarachowanie, wówczas koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia,

5) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym, koszt potrąca się w całości w okresie jego poniesienia.

Rozpatrując zaś kwestię możliwości dokonania potrącenia w koszty podatkowe zarachowanych wydatków (w związku z treścią art. 15 ust. 4 ustawy), stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż zagadnienie to obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio łączące się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zauważyć należy, iż zagadnienie to dotyczy wydatków jeszcze nie poniesionych (nie opłaconych) przez podatnika, a jednocześnie określonych co do rodzaju i kwoty w momencie zarachowania. Rodzaj i kwota wydatku muszą być dokładnie określone w momencie zarachowania ? nie można więc zarachować w koszty podatkowe wartości oszacowanej przez Podatnika. Zdaniem organu podatkowego, wynikające z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy stwierdzenie, iż powyższe koszty stanowią koszty podatkowe w okresie osiągnięcia przychodu, o ile możliwe jest ich zarachowanie, oznacza jednocześnie możliwość fizycznego dokonania zarachowania (zaksięgowania) takiego jeszcze nieponiesionego, ale znanego co do rodzaju i kwoty kosztu.

Zaznaczyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. zmianie uległy przepisy dotyczące potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. W myśl postanowień art. 15 ust. 4 powołanej powyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Tutejszy organ podatkowy podnosi, iż rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik musi dysponować wiedzą, popartą materiałem dowodowym (konkretną dokumentacją), iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem.

W opinii organu podatkowego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, przy uwzględnieniu obowiązujących w 2006r., a także w 2007r. i przywołanych unormowań ustawy podatkowej, Podatnik nie ma możliwości uznania wydatków za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu, za bezpośredni koszt uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć bowiem należy, iż bez stosowania skomplikowanych kluczy obliczeniowych, Spółka nie jest w stanie wskazać rzeczywistej wysokości kosztu z tytułu wskazanych powyżej wydatków, obciążającej konkretny przychód podatkowy - uzyskany z umowy najmu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.