Jak skorzystać z nowej ulgi sportowej?

24.1.2006

Co się zmieniło w ustawach o podatkach dochodowych?

Nowa ustawa o sporcie kwalifikowanym weszła w życie w zasadzie 1 września 2005 r. Przewiduje ona jednak także zmiany w ustawach o podatkach dochodowych, które zaczęły obowiązywać od początku 2006 roku.

W związku z tym, od 1 stycznia 2006 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wprowadzona nowa ulga: osoby fizyczne i osoby prawne mogą odliczyć od dochodu wydatki poniesione na kluby sportowe - jednak nie więcej niż 10 % dochodu. Przepisy dotyczące tzw. ulgi sportowej zawarte są w art. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 26d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z odliczenia mogą skorzystać tylko przekazujący pieniądze na działalność określonych klubów sportowych. A mianowicie, nowe przepisy pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, poniesionych przez podatnika na działalność klubów sportowych mających osobowość prawną i licencję sportową, skupiających co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów.

Ponadto na mocy ustawy o sporcie kwalifikowanym zwolnione od podatku zostały dochody osób fizycznych lub prawnych, prowadzących osobiście lub w formie spółki klub sportowy - w części przeznaczonej na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.

Gdzie pojawiają się wątpliwości?

Zastosowanie odliczenia wydatków na działalność niektórych klubów sportowych może w praktyce budzić istotne wątpliwości interpretacyjne, przede wszystkim w zakresie:

kwalifikacji odliczanych wydatków do kosztów podatkowych,
wpływu odliczenia na obowiązujące limity przy darowiznach na rzecz organizacji prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego w sferze zadań publicznych (10% i 6% odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych),
charakteru, warunków i zakresu dokumentowania wydatków,
określenia terminu, kiedy klub sportowy powinien skupiać co najmniej 50 zawodników (w tym 30 juniorów), aby podatnik mógł nabyć prawo do ulgi,
określenia dochodu, jaki powinien być podstawą limitu odliczenia (przed czy po odliczeniu strat podatkowych).

Nowe przepisy dotyczące odliczania wydatków na działalność niektórych klubów sportowych zostały przez Prokuratora Generalnego zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego ze względu na ich niejasność. Prokurator Generalny zarzuca, iż uchwalono je z naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji) – z przekroczeniem kompetencji przez Senat. Dopóki jednak Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o utracie mocy obowiązującej tych przepisów, są one wiążące dla organów podatkowych i podatników.

Celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Ministerstwo Finansów przekazało do izb i urzędów kontroli skarbowej wyjaśnienia dotyczącej tej ulgi (pismo Podsekretarza Stanu z dnia 9 stycznia 2006 r., nr PB-3/MD-8213-318/2005-43/2006). W poniższym opracowaniu uwzględniono te wyjaśnienia Ministerstwa Finansów.

Jakie wydatki podlegają odliczeniu?

Przy stosowaniu ulgi należy uwzględnić, iż odliczeniu podlegają wydatki na „działalność klubów sportowych”, a nie na rzecz „klubów sportowych” (np. przy zakupie usług oferowanych przez te kluby). Stosując reguły wykładni gramatycznej należy uznać (art. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o kulturze fizycznej), iż wydatki na „działalność klubów sportowych” powinny być bezpośrednio związane z realizowanymi zadaniami w ramach prowadzonej działalności przez klub sportowy, mającymi na celu m.in. działania na rzecz rozwoju psychofizycznego i sprawności fizycznej oraz zdrowia człowieka, a nie cele zarobkowe klubów sportowych, skierowane na realizację innych zadań niż wynikające z ustawy o kulturze fizycznej, np. maksymalizacja wypłat dywidend przez spółki kapitałowe.

Przy rozwiązywaniu problemów podatkowych wykładnia gramatyczna może jednak okazać się niewystarczająca, dlatego dodatkowo należałoby posłużyć się wykładnią celowościową. Zgodnie bowiem z ogólnie przyjętymi zasadami, wykładnia gramatyczna jest metodą podstawową ale pozostałe rodzaje wykładni mogą być stosowane w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych. Jak uznał bowiem Sąd Najwyższy „w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego” (wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r. V KK 337/2003, Prokuratura i Prawo - dodatek 2004/11-12, poz. 5).

Ulga sportowa a koszty uzyskania przychodów

Jak w swoim piśmie wskazało Ministerstwo Finansów, w toku prac legislacyjnych wielokrotnie było przedstawiane stanowisko, według którego przepisy wprowadzające ulgę „są rozszerzeniem podstawy prawnej dla darowizn na rzecz klubów sportowych.” Aczkolwiek na podstawie redakcji przepisów nie można traktować odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych jako kodeksowej instytucji darowizny, to jednak uwzględniając założenia i cele wprowadzonych uregulowań można stwierdzić, iż odliczenie to ma charakter zbliżony do ulgi z tytułu darowizn.

Przy kwalifikacji kosztów podatkowych, wydatki na działalność innego podmiotu (w tym przypadku klubu sportowego) nie mogą być w związku z powyższym potraktowane jako koszty podatkowe poniesione w celu osiągnięcia „własnych” przychodów, tj. przychodów podatnika ponoszącego te wydatki.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale są to wydatki wyraźnie wykluczone z tych kosztów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczenie z kosztów podatkowych dotyczy nie tylko darowizn, ale również „ofiar wszelkiego rodzaju” (można przyjąć, iż „ofiara” oznacza darowanie, złożenie czegoś na jakiś cel, dawanie komuś czegoś), to znaczy wydatków o podobnym charakterze do darowizn, ale nie spełniających przesłanek prawnych, określonych przy darowiźnie w przepisach Kodeksu cywilnego. W analizowanym przypadku mogą to być pieniądze (wydatki) przekazane na realizowane cele statutowe w ramach prowadzonej działalności przez klub sportowy.

Jeśli więc podatnik chciałby skorzystać z odliczenia wydatków na rzecz niektórych klubów sportowych, to nie może zaliczyć tych wydatków do kosztów podatkowych.

Ulga sportowa a ulga z tytułu darowizn

Odliczenie wydatków na działalność klubów sportowych nie może być uznane jako zwiększenie istniejącego limitu odliczenia darowizn na rzecz organizacji prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego w sferze zadań publicznych (10% i 6% odpowiednio w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ odrębne odliczenie na działalność niektórych klubów sportowych nie jest tożsame z zakresem odliczenia darowizn na cele upowszechniania kultury fizycznej i sportu.

Wprowadzone odliczenie na działalność niektórych klubów sportowych jest rozszerzeniem zakresu istniejących ulg, poprzez wprowadzenie dodatkowego odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych posiadających osobowość prawną, np. działających w formie spółek kapitałowych. Podatnicy mogli bowiem przed dniem 1 stycznia 2006 r. skorzystać z odliczenia darowizny tylko w przypadku dokonania jej na rzecz organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (np. na rzecz stowarzyszeń i fundacji realizujących cele upowszechniania kultury fizycznej i sportu), ale nie na rzecz klubów sportowych będących spółkami, bowiem wymienione one są w art. 3 ust. 4 tej ustawy.

Po wprowadzonych zmianach, od dnia 1 stycznia 2006 r. odliczane mogą być wszelkie darowizny i inne wydatki o podobnym charakterze na działalność klubów sportowych mających osobowość prawną (w tym działających w formie spółek akcyjnych lub spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), z zastrzeżeniem, iż kluby sportowe muszą posiadać licencję sportową oraz skupiać co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów.

Nie jest dopuszczalne podwójne odliczenie tej samej kwoty - raz jako odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i po raz drugi od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub art. 26d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż zmiana systemu opodatkowania wymagałaby wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnych uregulowań. Podwójne odliczenie tej samej kwoty nie jest dopuszczalne, tak jak nie jest możliwe podwójne zaliczenie tej samej kwoty w koszty podatkowe (raz jako koszt zarachowany i następnie poniesiony) oraz przychodu (raz jako przychód należny i następnie faktycznie otrzymany).

Jak udokumentować wydatki?

W przypadku odliczenia wydatków na działalność niektórych klubów sportowych nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych szczególnych warunków dokumentowania poniesionych wydatków.

Do udokumentowania poniesionego wydatku będą zatem miały zastosowanie ogólne reguły wynikające z Ordynacji podatkowej. Ciężar dowodu będzie spoczywał na podatniku, który chciałby wywodzić z tego skutki prawne. Dotyczy to również sytuacji, gdy ubiega się on o ulgę podatkową (tak: wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r. SA/Ka 2730/95).

Jak wskazuje orzecznictwo podatkowe, „skoro skarżący nie zachował formy pisemnej dla celów dowodowych, to tym samym musi liczyć się z negatywnymi dla siebie skutkami późniejszych możliwości udowodnienia faktu, z którego mają dla niego wynikać implikacje prawne” (wyrok NSA z dnia 12 września 1996 r. SA/Rz 720/95).

Odliczenie poniesionego wydatku i jego udokumentowanie powinno być w każdym przypadku uzależnione od stosunku prawnego łączącego podatnika z klubem sportowym i równocześnie poddane wnikliwemu badaniu podatkowemu.

Kiedy klub sportowy powinien skupiać co najmniej 50 zawodników (w tym 30 juniorów), aby podatnik mógł nabyć prawo do ulgi?

Jak już wspomniano wyżej, aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, klub sportowy, będący osobą prawną, musi posiadać licencję sportową oraz skupiać co najmniej 50 zawodników, w tym 30 juniorów. Kwestie licencji klubu sportowego, przyznawanej przez właściwy polski związek sportowy, zostały uregulowane w art. 6 ustawy o sporcie kwalifikowanym.

Jeżeli natomiast odliczeniu podlegają poniesione wydatki na działalność klubu sportowego, skupiającego 50 zawodników (w tym 30 juniorów), to okoliczność ta musi mieć miejsce w dacie poniesienia wydatku. Fakt ten powinien być również przez podatnika w sposób właściwy udokumentowany na ogólnych zasadach Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik pragnie wywodzić z tego korzystne dla siebie skutki podatkowe, np. skorzystać z omawianej ulgi podatkowej.

Jaki dochód jest podstawą limitu odliczenia?

Podstawą limitu odliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na działalność niektórych klubów sportowych jest poniesiony wydatek do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu po odliczeniu strat podatkowych, gdyż przepisy podatkowe w inny sposób tej kwestii nie regulują.

Jeśli ustawodawca chciałby, aby limit odliczania dotyczył dochodu przed odliczeniem strat podatkowych, to, tak jak w podatku dochodowym od osób prawnych, przy limicie odliczenia darowizn od dochodu (art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odwołałby się do art. 7 ust. 3 tej ustawy i wówczas podstawą limitu byłby dochód przed odliczeniem strat podatkowych.

Kiedy można dokonać odliczenia z tytułu ulgi sportowej?

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają ponadto prawo korzystać z odliczenia wydatków na działalność klubów sportowych już w trakcie roku podatkowego (w formularzu CIT-2/O znajduje się odrębna poz. 27 do realizacji tego odliczenia). Natomiast, z uwagi na niezmieniony przepis art. 44 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy tego podatku mogą z ulgi skorzystać jedynie w zeznaniu rocznym.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. 2005 r., Nr 155, poz. 1298);
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.);
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst pierwotny: Dz. U. 1992 r., Nr 21, poz. 86; tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl