Jak zmienić skład osobowy spółki cywilnej - opinia prawna

Stan faktyczny 

W spółce cywilnej funkcjonującej od 1998 roku jest dwóch wspólników. Jeden z nich, posiadający 5% udziałów chce wycofać się ze spółki, na co drugi wspólnik wyraża swą zgodę. Jest także podmiot trzeci zainteresowany wejściem do spółki w miejsce wspólnika ustępującego. Wspólnik ustępujący nie rości sobie żadnych praw z tytułu uczestnictwa w spółce, które miałyby być wypłacone z chwilą jego odejścia. Należy przy tym podkreślić, że wspólnicy nie wnosili do spółki wkładów rzeczowych ani pieniężnych, a cały majątek spółki powstał w wyniku jej działalności. Proszę o ocenę prawną możliwości „zamiany” wspólników i podatkowych skutków takiej operacji. 

Opinia prawna 

Niniejsza opinia prawna została sporządzona na podstawie następujących aktów prawnych:

• Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., nr 16 poz. 93 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami),

• Ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zmianami). 

Na wstępie należy zaznaczyć, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym. Określenie kodeksu cywilnego „spółka” dotyczy umowy zawieranej pomiędzy co najmniej dwoma wspólnikami, przez zawarcie której zobowiązują się oni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jako że umowa cywilnoprawna ze swej istoty może być zawarta przez dwa podmioty, wypowiedzenie tej umowy przez jeden podmiot powoduje, że umowa, a tym samym spółka przestają istnieć. 

Kodeks cywilny zezwala na wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika.

Zgodnie z art. 869 kc, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony, a przeciwne zastrzeżenie umowne jest nieważne. W doktrynie prawa cywilnego istniał spór o to, czy możliwe jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej (sformułowanie „zbycie udziałów” jest w analizowanym przypadku nietrafne, jako że wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają żadnych w niej udziałów; posiadają ewentualnie roszczenie o udział w zyskach osiągniętych w ramach wykonywanej w formie spółki działalności gospodarczej oraz ewentualne prawo do udziału w majątku spółki). Ze swej istoty takie przeniesienie praw i obowiązków nie jest możliwe w sytuacji, gdy spółkę tworzą tylko dwie osoby, a nastąpić by ono miało na rzecz jednego ze wspólników. W takim przypadku spółka przestaje istnieć. W sytuacji, w której w spółce jest dwóch wspólników, a jeden z nich pragnie „zbyć” swe prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce, „zbycie” jest dopuszczalne jedynie na rzecz podmiotu trzeciego. Spór dotyczący możliwości takiego działania został rozwiany przez orzecznictwo Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 21 listopada 1995 roku (sygn. III CZP 160/95, opubl. OSNC 1996, nr 3 poz. 33).

Podsumowując dotychczasowe rozważanie należy stwierdzić, że prawo dopuszcza przeniesienie praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce na rzecz osoby trzeciej chociaż nie jest to „zbycie” udziału polegające tylko na umowie pomiędzy wspólnikiem ustępującym („zbywającym udział”), a wstępującym („nabywającym udział”), ale również w tym porozumieniu dotyczącym przeniesienia praw i obowiązków musi uczestniczyć wspólnik, który nie zmienia swego statusu w spółce cywilnej.

Podkreślić należy, że „zbywając” swój udział wspólnik spółki cywilnej nie dokonuje jego wypowiedzenia. Do zbycia praw i obowiązków nie będą miały więc zastosowania wymogi kodeksowe związane z wypowiadaniem umowy spółki (chodzi przede wszystkim o termin oraz o możliwość wypowiedzenia udziału z ważnych powodów). Wspólnik może więc „zbyć” swoje prawa i obowiązki nie uzasadniając swej decyzji, jednak wola wprowadzenia do spółki „nowego” wspólnika musi być akceptowana przez pozostałych wspólników. Takie swego rodzaju zbycie powinno być dokonane w formie umowy. Umowa ta powinna mieć formę pisemną.

Z uwagi na specyfikę takiej operacji prawnej, sugerujemy następujące rozwiązanie:

Osoba trzecia, która ma wejść do spółki powinna do niej przystąpić przed dniem wystąpienia z niej wspólnika. Przystąpienie powinno nastąpić w formie zmiany umowy spółki cywilnej. Zmiana ta powinna być zawarta w formie umowy pisemnej pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami, a osobą przystępującą. Następnego dnia wspólnik, który zamierza wystąpić ze spółki powinien w takim samym trybie zawrzeć umowę zmieniającą umowę spółki w ten sposób, że przestanie być on wspólnikiem. Zachowanie tej kolejności jest niezbędne celem zapewnienia prawnego funkcjonowania spółki.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, wspólnikowi temu przysługują określone roszczenia. Regulujący tą materię art. 871 stanowi, że wspólnikowi występującemu (a więc nie tylko temu, kto wypowiada, ale także temu, kto ogólnie występuje ze spółki np. poprzez „zbycie” swych praw i obowiązków) zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega natomiast zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Z uwagi na specyficzną sytuację zaistniałą w analizowanym przypadku, w której wspólnicy nie wnosili do spółki żadnych wkładów, a jedynie (jak należy się domyślać), „wnieśli” swą pracę, ustępującemu wspólnikowi nie będzie służył żaden zwrot z tego tytułu. Zgodnie z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi zwraca się ponadto w pieniądzu taką wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zwrotowi podlega czysta, dodatnia wartość majątku spółki, a więc jej aktywa pomniejszone o nieuregulowane zobowiązania spółki. Taka też wartość oznaczona sumą pieniężną należna jest ustępującemu wspólnikowi. Wartość tę należy bezwzględnie ustalić, jako że wpływa ona na skutki podatkowe planowanej transakcji. Ponadto, wspólnikowi ustępującemu należy wypłacić zysk osiągnięty w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wcześniej na bieżąco nie był on wypłacany. Z uwagi na treść art. 867 § 1 zdanie 4, wspólnik ustępujący nie może być wyłączony od udziału w zysku.

Podsumowując ustępującemu wspólnikowi należy się zysk, którego nie może się zrzec oraz wypłata w formie pieniężnej nadwyżki aktywów spółki nad jej pasywami. Wypłaty te powinny oczywiście nastąpić w proporcji odpowiedniej do udziału wspólnika w zyskach (5%).

Podatkowe skutki wystąpienia wspólnika

Wypłacony na rzecz wspólnika zysk do czasu jego ustąpienia ze spółki jest opodatkowany na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub według stawki liniowej, jeżeli wspólnik ten wybrał taki sposób opodatkowania. Niezależnie od powyższego zobowiązanym podatkowo z tytułu wypłaty zysku będzie ustępujący wspólnik.

Co do zasady przeniesienie praw i obowiązków ma charakter odpłatny. Jeżeli jednak ustępujący wspólnik nie chce uzyskać z tego tytułu żadnych korzyści i praktycznie chce wystąpić ze spółki „za darmo”, prawo nie stoi temu na przeszkodzie.

W przypadku, gdy ustępujący wspólnik nie uzyskuje przychodu z tytułu przeniesienia praw i obowiązków w spółce podmiotem, który uzyska przychód z tego tytułu będą pozostali wspólnicy, którzy zwolnieni są obowiązku świadczenia. U wspólników tych powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Należy podkreślić, że przychód ten powstanie tylko wówczas, gdy istnieje nadwyżka aktywów spółki nad jej pasywami. To znaczy kiedy ustali się, iż udział w wartości majątku spółki należny ustępującemu wspólnikowi zgodnie z art. 871 § 2 kc  jest wartością dodatnią (może się okazać, iż będzie on równy 0 lub będzie wartością ujemną) .

Takie nieodpłatne świadczenie (jakie uzyskują pozostający w spółce wspólnicy) jest – zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem w rozumieniu tej ustawy. Ustawa ta w ust. 2a tego artykułu określa sposób, w jaki ustala się wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia – będzie to wartość na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw danego rodzaju. Dlatego też – z punktu widzenia rozliczeń podatkowych – tak istotne jest określenie wartości pieniężnej, która przysługiwałaby ustępującemu wspólnikowi na podstawie at. 871 ust. 2 kodeksu cywilnego.

W celu optymalizacji przeprowadzenia planowanej operacji z punktu widzenia podatkowego, proponowane jest następujące rozwiązanie:

Osoba, która przystępuje do spółki zaspokoi roszczenia wspólnika ustępującego poprzez wypłatę na jego rzecz nadwyżki aktywów spółki nad jej pasywami (oczywiście w odpowiedniej, 5% proporcji). Tym samym ustępujący wspólnik uzyska dodatkową korzyść ze swego dotychczasowego udziału w spółce, wszystkie koszty z tym związane będą przerzucone na osobę przystępującą do spółki (co do zasady jest to sprawiedliwe, jako że osoba ta otrzymałaby w zamian prawo do 5% wartości majątku spółki i udziału w zyskach bez żadnego wkładu). Wówczas obowiązek podatkowy ciążyłby jedynie na wspólniku ustępującym, który uzyskałby przychód. Miałby tym samym środki na zapłacenie należnego podatku.

Jeżeli jednak ustępujący wspólnik nie życzyłby sobie wypłaty jakichkolwiek kwot, może zawrzeć z osobą, która przystąpiła do spółki umowę darowizny, na podstawie, której daruje jej swe prawa i obowiązki z tytułu udziału w spółce.

Przyjęta konstrukcja cywilistyczna porozumienia dotyczącego swego rodzaju zbycia udziału w spółce cywilnej i wprowadzenia do spółki nowego wspólnika będzie zatem determinować wyżej wskazane rozwiązania podatkowe opodatkowania tej transakcji. Drugim zaś elementem, je kształtującym będzie wartość udziału w majątku spółki jaki wspólnik ustępujący winien otrzymać w związku ze swym ustąpieniem.

Zespół
e-prawnik.pl