Wydatki na usługi o charakterze niematerialnym jako koszty uzyskania przychodu

Niniejsze opracowanie poświęcone będzie właśnie próbie odpowiedzi na pytanie jakie problemy wiążą się z zaliczaniem w poczet kosztów uzyskania przychodu, wydatków z tytułu świadczenia, na rzecz podatnika, usług niematerialnych.

1. Czym są koszty uzyskania przychodu?

Według art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie art. 16 tejże ustawy enumeratywnie wylicza rodzaje kosztów które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, nawet jeśli spełniają przesłanki z art.15.

Definicja ta, chociaż bardziej rozbudowana i precyzyjna w porównaniu z poprzednim stanem prawnym, pozostawia ciągle duże pole do interpretacji. W związku z tym należy ją budować również na podstawie kryteriów, które wykrystalizowały się w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie  poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku (przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie).

Zgodnie z powyższym, wydatek, aby mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi:

1)      być poniesiony przez podatnika

2)      mieć charakter definitywny

3)      pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

4)      być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła

5)      zostać właściwie udokumentowany

O ile w wielu wypadkach te „orzecznicze” kryteria są wystarczające, to jeśli chodzi o kwalifikacje wydatków na usługi niematerialne pojawiają się często kolejne wątpliwości dotyczące szczególnie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a także sposobu dokumentowania takiego wydatku.

2.Wydatki na usługi o charakterze niematerialnym a możliwość osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z powołaną wyżej definicją,  wydatki, aby mogły być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Postawą tej definicji jest kryterium celowości, tak więc kluczem do jej zrozumienia jest wyjaśnienie jaki związek musi zaistnieć pomiędzy wydatkiem a przychodem , by można było taki wydatek uznać jako koszt uzyskania przychodu.

Organy skarbowe(a także sądy administracyjne)  często uznawały za zasadne  stosowanie cywilistycznej zasady związku przyczynowo- skutkowego do określenia faktycznego celu działania podatnika. Oznaczało to, iż konieczne było wykazanie bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretnym przychodem.

Podnoszono również, iż konieczny jest bezpośredni związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością oraz ich bezpośredni wpływ na osiągnięty przychód. Zdarzały się wyroki, w których sąd stwierdzał , że potracenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu, dla uzyskania którego poniósł koszty lub iż nie można uznać za koszt podatkowy wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów, który wystąpił w nie określonym czasie i wielkości.

Jak nie trudno zauważyć powyższe rozumienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem zamyka drogę do uznania wydatków na świadczenia usług niematerialnych za koszty uzyskania przychodu. Przeważnie niezmiernie trudno jest udowodnić, jaki wpływ na ogólny przychód przedsiębiorstwa miała zorganizowana sesja coachingowa, szkolenia pracowników czy przeprowadzone badania rynku. Nie wspominając już o tym, że w zasadzie niemożliwe jest powiązanie takich wydatków, z konkretnym przychodem.

Nie oznacza to jednak, że podatnik, w powstałym na tym tle sporze, jest bezbronny. W orzecznictwie sądów zauważono ten problem, w związku z czym wykształcił się odmienny, bardziej racjonalny i nowoczesny nurt, na który to podatnik może się powołać.

Zgodnie z tą linia orzeczniczą, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Zatem o kwalifikacji danego wydatku jako koszu uzyskania przychodu przesadza samo jego przeznaczenie i związana z nim potencjalna możliwość osiągnięcia przychodu. Organ powinien więc rozpatrywać każdy przypadek indywidualnie kierując się zasadami zdrowego rozsądku i na tej podstawie ocenić czy poniesiony wydatek na usługę o charakterze niematerialnym mógł się przyczynić do wzrostu przychodów przedsiębiorstwa. Przy czym nie powinien w żadnej mierze odmawiać zasadności i racjonalności wydatkom poniesionym  dla rozwoju firmy, na poprawienie środowiska pracy, na szkolenia czy opracowywanie strategii reklamowych – wszystkie te koszty są, mimo że często ciężko od razu to zauważyć, poniesione w celu poprawienia wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa.

2. Udokumentowanie wydatków poniesionych na usługi o charakterze niematerialnym

Ważnym krokiem w kierunku zagwarantowania sobie korzystnej decyzji organu skarbowego jest właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku. W odniesieniu to zdecydowanej większości kosztów za wystarczające dowody ich poniesienia uznaje się takie dokumenty jak  rachunki, faktury czy paragony.

Praktyka pokazuje jednak że wobec wydatków na usługi niematerialne obowiązek ten został rozszerzony na udokumentowanie już nie tylko samego poniesienia kosztu usługi, ale także faktu jej dokonania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż „okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony’ a co więcej uznał, że to „do podatnika należy przy tym przedstawienie dowodów, że dane usługi istotnie miały miejsce”

Pogląd ten, a także wiążące się z nim nałożenie dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych na podatnika, jest nieuprawniony , co najmniej, z kilku przyczyn.

Po pierwsze ,  w nauce jednoznacznie przyjmuje się, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy jedynie okoliczności poniesienia wydatku na określoną usługę( na podstawie dokumentów księgowych lub w inny sposób), natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania usługi.

Po drugie, nałożenie takiego dodatkowego obowiązku możliwe jest wyłącznie w drodze ustawy( istnieje on np. w doniesieniu do sporządzania specjalnej dokumentacji związanej z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi – art. 9a CIT).Żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika ponoszącego wydatki na świadczone na jego rzecz, usługi niematerialne , prowadzenia tego rodzaju dokumentacji ani nie uprawnia organu podatkowego do występowania wobec podatnika z żądaniem przedstawienia takiej dokumentacji.

Po trzecie, zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadą prawdy obiektywnej, stan faktyczny sprawy powinien zostać zbadany za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, nie wyłączając dowodu z zeznań świadków czy stron postępowania. Do dokonania tych czynności zobowiązany jest organ( aczkolwiek strona jest uprawniona do zgłaszania wniosków dowodowych) i  na nim spoczywa ciężar udowodnienia, iż do dokonania danej usługi rzeczywiście nie doszło.

Jak widać organy oraz sądy, kierując się chęcią ukrócenia procederu nielegalnego uchylania się od opodatkowania poprzez zawieranie czysto fikcyjnych umów, zapomniały, w pewnym momencie, o obowiązującym prawie. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy podmiot umowy o świadczenie usług niematerialnych dąży do nielegalnego zmniejszenia spoczywającego na nim ciężaru podatkowego.

Niezależnie od powyższej konstatacji oraz wobec stałej tendencji orzeczniczej do przerzucania ciężaru dowodu na podatnika i nakładaniu na niego dodatkowych, poza prawnych, obowiązków wskazane jest, aby podatnik, zawczasu, przygotował się do satysfakcjonującego organ skarbowy, udowodnienia ponoszonych kosztów.

Praktyka pokazuje bowiem, iż organ nie zawsze jest  wyczulony na czysto teoretyczno prawne argumenty i kieruje się raczej pewnego rodzaju rutyną niż literą prawa. Dlatego też, obok umowy, w której szczegółowo określony zostanie zakres usług, jakie mają być wykonane, oraz dokumentacji księgowej(faktura, rachunek, dowód zapłaty) podatnik, w zależności od charakteru nabywanych usług, powinien gromadzić np. materiały rozdawane na szkoleniach, harmonogramy spotkań, materiały instrukcyjne wydawane w trakcie spotkań, ewentualne notatki z prezentacji sporządzane przez uczestników szkoleń czy tez inne, w zależności od okoliczności, zgromadzone dowody, które mogą potwierdzić faktyczne wykonanie usług.

3. Podsumowanie

Charakter usług niematerialnych powoduje, iż tradycyjne podejście do kryteriów kwalifikacyjnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi ulec zmianie. Szczególnie problem ten dotyka  kryterium głównego jakim jest zaistnienie związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Przeważnie bowiem, bardzo trudne jest określenie w jaki sposób dane niematerialne świadczenie przełożyło się na przychód przedsiębiorstwa lub wskazanie którego dokładnie przychodu jest przyczyną. Trudności te nie mogą jednak przemawiać za odmówieniem w ogóle przedsiębiorcom prawa zaliczania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano wyżej praktyka wygląda często zupełnie inaczej.

Co więcej, organ skarbowy poddaje często w wątpliwość sam fakt wykonywania usług, podejrzewając zawieranie fikcyjnych umów w celu nielegalnego uchylenia się od opodatkowania. W związku z tym, żąda, nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych, przedstawianie dokumentacji, mającej udowodnić, nie tylko okoliczność poniesienia wydatku, ale również faktycznego wykonania danej usługi na rzecz podatnika.  Wobec takiej postawy organów, podatnik zmuszony jest więc do gromadzenia dodatkowej dokumentacji , która zapewni mu korzystną decyzje organu skarbowego.    

Podstawa prawna:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.)

Tomasz Schwertner

e-prawnik.pl