Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe.

             Rozdział 15, zatytułowany „odpowiedzialność podatkowa osób trzecich” rozpoczyna przepis art. 107 o.p., który stanowi, że: „w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.” Idąc tym tropem w art. 116 § 1 o.p. znajdującym się we wspominanym rozdziale 15, czytamy, że: „za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.”

             W dalszej części powołanego przepisu ustawodawca uregulował pozytywne i negatywne przesłanki zaistnienia wspominanej odpowiedzialności osób trzecich za cudzy dług. Odnosząc się do przesłanek pozytywnych, wskazać należy, że inicjujący postępowanie winien wykazać, że dana osoba (członek zarządu) w czasie powstawania zaległości podatkowej pełniła obowiązki członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 o.p., który stanowi, że „odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.”

             Po drugie, inicjator postępowania winien wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało wyjaśnione na gruncie prawa podatkowego, ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W judykaturze przyjmuje się, że: „dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji powinno być bowiem wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.”[1]

             Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2011 sygn. I FSK 203/11 uznał, że: „stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Za każdy prawnie dopuszczalny dowód stwierdzający bezskuteczność egzekucji należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych.” Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza, że wierzyciel przy użyciu innych środków dowodowych będzie próbował wykazać bezskuteczność egzekucji.

             W judykaturze niekwestionowane jest również stanowisko, zgodnie z którym za dowód, przy pomocy którego można wykazać bezskuteczność egzekucji uważa się postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika.  Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2610/06: „oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.” Przy użyciu takiego dowodu podmiot inicjujący postępowanie może wykazać istnienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. tj. że „egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.”

             W dalszej części omawianego przepisu ustawodawca uregulował negatywne przesłanki zaistnienia wspominanej odpowiedzialności osób trzecich za cudzy dług. Zanim przejdziemy do ich szczegółowego omówienia, warto zauważyć, że obowiązek wykazania istnienia negatywnych przesłanek (inaczej zwanych egzoneracyjnymi) obciąża broniącego się członka zarządu. Powyższe znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego – wyroku z dnia 06 lutego 2009r. o sygn. akt I UK 232/08, w którym wskazano, że: „ciężar wykazania przesłanek pozytywnych wskazanych w art. 116 o.p. w postaci pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość składkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce ciąży na Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [przyp. organ podatkowy], natomiast ciężar dowodu w zakresie istnienia uwalniających od tej odpowiedzialności - spoczywa na odwołującym.”

            Niemniej jednak mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. wydaną w sprawie o sygn. akt. II FSP 3/09 zauważyć należy, że „w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.” Na kanwie powyższego wyraźnie widać, że organ winien zbadać zarówno przesłanki negatywne, jak i pozytywne, natomiast zgodnie z zasadą rozkładu ciężaru dowodu – zobowiązany jest do wykazania tylko przesłanek pozytywnych, zaś prawo do wykazania istnienia przestanek negatywnych przysługuje broniącemu się członkowi zarządu.

              Obok wspomnianych przesłanek pozytywnych uregulowano przesłanki negatywne, których ewentualne wykazanie obciąża członka zarządu. Wśród przesłanek negatywnych wymienić po pierwsze należy: „wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.” Członek zarządu może również bronić się przy użyciu drugiej przesłanki, zgodnie z którą członek zarządu może „wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.” Jednakże, z uwagi na fakt, iż wśród przesłanek pozytywnych znajduje się przesłanka bezskuteczności egzekucji, to znaczenie przesłanki negatywnej dot. wskazania przez członka zarządu majątku, z którego organ podatkowy mógłby się zaspokoić, jest znikome.

            Poza należnością główną organ podatkowy może również żądać uiszczenia przez członka zarządu należności ubocznych, w tym w szczególności odsetek. Niemniej jednak, pamiętać należy, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 o.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną i zakres tej odpowiedzialności nie może przekraczać swoim zakresem odpowiedzialności samej spółki. Tym samym ramy odpowiedzialności członka zarządu nie mogą być szersze niż ramy odpowiedzialności podatnika.

             Nadto, zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 o.p. podkreślić należy, że odpowiedzialność członków zarządu skonstruowana została na zasadzie solidarności. W decyzji organ winien wskazać, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem.

             Ustawodawca uregulował również w rozdziale 15 kwestie przedawnienia odpowiedzialności. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p.: „nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.” Natomiast w §  2 omawianego przepisu wskazano, że: „przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.” Jak słusznie twierdzi Stefan Babiarz: „komentowany przepis zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność.”[2] Na kanwie powyższego rozróżnić należy czas, w jakim organ może wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz kwestię przedawnienia samego zobowiązania wynikającego z doręczonej decyzji. W sytuacji, w której nastąpił upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji nastąpi niemożność wydania decyzji, tym samym termin zastrzeżony w § 2 omawianego przepisu nie rozpocznie biegu.

             Omawiając kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe nie sposób pominąć regulacji znajdującej się w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2016.963 z dnia 2016.07.01), przepisu art. 31 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym: „Do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: (…)art. 107 § 1, 1a, § 2 pkt 2 i 4 i § 3, (…) art. 115-117, art. 118 (…)- Ordynacja podatkowa. Wspomnianą tematyką zajmował się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 marca 2010r., w sprawie o sygn. akt II UK 303/09 przyjął, że: „przepis art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - również w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r. przed zmianą dokonaną przez art. 45 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o emeryturach pomostowych - stanowi podstawę odpowiedniego stosowania do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie zdrowotne przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości składkowe. Każdorazowo odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 o.p., ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą wymienione w nim pozytywne przesłanki i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Odpowiedzialność ta jest przy tym niezależna od tego, czy zaległości z tytułu składek, których z powodu braku majątku spółki nie można wyegzekwować, powstały z przyczyn zawinionych czy też niezawinionych od członka zarządu.”

             Podsumowując powyżej omawiane kwestie, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe, zauważyć należy, iż są to zagadnienia niezwykle złożone i każdorazowo wymagają pogłębionej analizy przy uwzględnieniu elementów zaistniałego stanu faktycznego. Bogate orzecznictwo oraz głos doktryny mają ogromne znaczenie dla zrozumienia powyżej poruszanych kwestii.

[1] wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1565/10

[2] Babiarz, Stefan. Art. 118. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015.