Dopuszczalność amortyzacji i ochrona znaku towarowego. Wycena aportu wnoszonego do spółki z o.o. – opinia prawna (Opinia opata na starej ustawie o Vat)

Opinia prawna

Ad.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane dopiero z chwilą zarejestrowania w Rejestrze Przedsiębiorców KRS podwyższonego kapitału zakładowego o wniesiony aport (wyrok NSA z 25.04.1995 r., sygn. akt SA/Wr 1855/95). Charakter prawotwórczy (konstytutywny) ma bowiem nie uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego ale postanowienie sądu o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału.

Nie ulega wątpliwości, że samo zgłoszenie znaku towarowego (zanim zostanie udzielone świadectwo ochronne) jest prawem które można zbywać (art. 162 par. 6 ustawy prawo własności przemysłowej) a tym samym wnieść w formie aportu. Konieczne będzie jednak powiadomienie Urzędu Patentowego o przeniesieniu prawa do znaku towarowego.

Problemem do rozstrzygnięcia pozostaje czy znak towarowy zgłoszony ale jeszcze nie zarejestrowany jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16 b ust.

1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. Przepis dopuszcza amortyzację prawa do znaku towarowego. Z ustawy Prawo własności przemysłowej można wyróżnić dwa prawa związane ze znakiem towarowym: prawo do znaku towarowego (istnieje niezależnie od uzyskania świadectwa ochronnego) i prawo do ochrony znaku towarowego (w wyniku uzyskania świadectwa ochronnego) z którym w zasadzie jest związane wyłączne prawo posługiwania się znakiem. Intencją ustawodawcy było zapewne dopuszczenie do amortyzacji prawa do ochrony znaku towarowego. Tym samym samo zgłoszenie znaku towarowego nie daje podstaw do jego amortyzacji. Amortyzacja taka będzie możliwa dopiero po uzyskaniu świadectwa ochronnego Urzędu Patentowego. Wartość początkową wyznacza w takim przypadku wartość prawa określona przy wnoszeniu aportu.

Ad.2. Ustawa Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. określa warunki udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy.
Art. 131 ust. 2 pkt 2 ustawy: wśród nazw które zawarte w znaku towarowym nie mogą być zarejestrowane są wymienione m.in. nazwy polskich województw, miast lub miejscowości. W art. 131 ust. 2 pkt 5 zawarty został zakaz udzielania prawa ochronnego, jeżeli oznaczenie zawiera elementy będące symbolami patriotycznymi lub kulturowymi w zakresie w jakim obrażałoby to uczucia patriotyczne lub tradycję narodową.

Nie ma prawnej możliwości uzyskania zapewnienia, promesy z Urzędu Patentowego, że zostanie udzielone świadectwo ochronne na znak towarowy. O udzieleniu bądź nie udzieleniu świadectwa rozstrzyga Urząd Patentowy decyzją, przed wydaniem której zakreśli termin do ustosunkowania się do zebranej dokumentacji mogącej świadczyć o istnieniu przeszkód do wydania świadectwa ochronnego. Dopiero w tym czasie możliwa jest wstępna ocena czy znak zostanie zarejestrowany czy też nie.
Wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy może nastąpić w razie spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek określonych w ustawie.

Ad.3. Wycena aportu powinna być dokonana według wartości rynkowej. Możliwe jest wniesienie aportu o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport ale nie na odwrót tzn. nie można objąć udziałów za aport o wartości niższej od wartości nominalnej udziałów (w świetle kodeksu spółek handlowych).
Konsekwencją „niedoszacowania” wnoszonego aportu może być tworzenie tzw. cichych rezerw które nie są wykazywane w bilansie i stanowią niejawny aktyw będący niejako potencjalnym zyskiem” („Przegląd podatku dochodowego” nr 22 (46), s.6)

Podatek dochodowy

1. Wniesiony aport do spółki z o.o. nie stanowi jej przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.p.).
2. Po stronie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie powstanie przychód z tytułu otrzymanych udziałów w spółce z o.o. za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa - obowiązuje zwolnienie podatkowe (art. 21 ust 1 pkt 109 oraz a contrario z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f.). Jednakże nadwyżka ponad bilansową wartość składników majątku trwałego wnoszonych aportem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnicy - wspólnicy spółki z o.o. sprzedadzą swoje udziały. Wówczas odpowiadająca tym udziałom bilansowa wartość majątku przedsiębiorstwa stanowić będzie ich koszt nabycia.
3. Składniki majątku trwałego nabyte przez spółkę z o.o. wraz z przedsiębiorstwem będą podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16 g ust. 1 pkt 4. Podatnik obowiązany jest w tym przypadku ustalić wartość poszczególnych środków trwałych na poziomie nie wyższym niż ich wartość rynkowa. Wartość poszczególnych składników nie musi odpowiadać wartości ewidencjonowanej w przedsiębiorstwie. Jeżeli suma wartości składników majątkowych aportowanego przedsiębiorstwa jest niższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, różnica ta zapisana jest w księgach jako tak zwana wartość firmy. Nie podlega ona jednak amortyzacji (argument art. 16b ust. 2 pkt 2).

Podatek VAT

Wniesienie aportu jest zwolnione od podatku VAT na mocy § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie należy zaznaczyć, że istnieje pogląd, zgodnie z którym aport przedsiębiorstwa jest tożsamy z jego sprzedażą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji wniesienie aportu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o VAT. Jeżeli jednak aport zostałby jako czynność zwolniona z podatku VAT wówczas po stronie podatnika VAT który dokonał takiej czynności powstałby obowiązek ujęcia jej w deklaracji VAT - 7 jako zwolnionej od opodatkowania.

W konsekwencji odliczenia VAT-u naliczonego przy nabyciu towarów i usług w danym miesiącu podatkowym musiałyby być dokonane tzw. strukturą (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku jednak gdybyśmy czynność tę potraktowali jako nie podlegającą VAT, pozostaje ona bez wpływu na rozliczenia podatkowe w danym miesiącu. Zdaniem autora opinii drugi z przytoczonych poglądów jest właściwy z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT.

Zakładając, że przedmiotem aportu są środki trwałe przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony z uwagi na sprzedaż opodatkowaną, nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.
Wynika to z faktu, iż nabycie tych środków trwałych było związane z wykonywaniem w przedsiębiorstwie sprzedaży opodatkowanej. Późniejsze rozporządzenia nimi pozostają co do zasady bez wpływu na dokonane już odliczenia. W przypadku jednak towarów handlowych, półproduktów i wyrobów gotowych zasada ta nie może mieć zastosowania. Wynika to z faktu, iż odliczenia VAT-u dokonywane przy zakupie towarów dokonywane są z założeniem ich sprzedaży i naliczenia podatku (art. 19 ust 1). Jeżeli towary te, półprodukty i produkty gotowe zostały zbyte w taki sposób, iż sprzedaż ta była zwolniona z podatku VAT lub mu nie podlegała, brak jest wówczas związku pomiędzy nabyciem tychże towarów a sprzedażą opodatkowana w rozumieniu art. 19 ust. 1. Powoduje to że poprzednio dokonane oświadczenia winny być skorygowane. Z tego też powodu rekomenduje się aby przy tego typu transakcjach nie aportować towarów, produktów i półproduktów ale dokonać ich sprzedaży.