W pytaniu zawartym we wniosku Podatnik prosił o wyjaśnienie, w którym okresie należy bądź należało (...)

orzeka:

• zmienić postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 29.06.2006r., Nr 1473/563/WD/423/41/06/MW poprzez uznanie, że kwota nieuregulowanych zobowiązań Podatnika wobec Wynajmującego dotycząca okresu X/2002-26.04.2004r. w wysokości 133.293zł oraz skutki obniżenia tych zobowiązań do wysokości 99.000zł wynikające z zawartej między stronami ugody winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych w sposób następujący:
  a) kwota 85.000 do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, z uwagi na poniesienie kosztu w 2005 roku,
  b) kwota 14.000 do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, z uwagi na poniesienie kosztu w 2006 roku,
  c) kwota 34.293,00 zł. do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych w momencie zarachowania tj. dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych.
• uznać, że Podatnik ma możliwość złożenia korekt zeznań i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z ponoszonymi kosztami wynajmu w sposób następujący - do roku 2001 kwotę 49.455 zł., do roku 2002 kwotę 63.585 zł., do roku 2003 - 0 zł., do roku 2004 - 0 zł., do roku 2005 - 85.000zł, o ile koszty te były dotąd ujęte w zeznaniach w nieprawidłowej wysokości.
• uznać za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku uznające kwotę przedawnionego zobowiązania niedochodzonego przez wynajmującego w kwocie 1130 zł za przychód roku 2004 zł i stwierdzić, że Podatnik powinien złożyć korektę zeznania za 2004r. o ile przychód ten nie był dotąd ujęty w złożonym zeznaniu.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 31.03.2006 r. Sp. z o.o 'M' (zwana dalej Podatnikiem lub Spółką) wystąpił w trybie art. 14a §1 Ordynacji Podatkowej z wnioskiem do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W pytaniu zawartym we wniosku Podatnik prosił o wyjaśnienie, w którym okresie należy bądź należało zaliczyć do:
- kosztów uzyskania przychodów czynsz a następnie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z pomieszczeń magazynowych,
- przychodów wartość umorzonych bądź przedawnionych zobowiązań związanych ze sprawą.
Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynikało, że Spółka korzystała z pomieszczeń magazynowych na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią 'X'.
W związku z zaleganiem z zapłatą czynszu przez Spółkę za m-ce od X/2000r. do II/2001 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę najmu w dniu 28.02.2001 oznaczając 31 VIII 2001r. jako dzień wydania przedmiotu najmu. Podatnik uznając wypowiedzenie za bezskuteczne nie opuścił wynajmowanych pomieszczeń, dalej wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej i do 09/2002 płacił czynsz, mimo że od m-ca 06/2001 Spółdzielnia zaniechała wystawiania faktur.

Spółdzielnia traktowała jednocześnie dokonywane przez Spółkę wpłaty jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu. Spór między firmami znalazł swe rozstrzygniecie w Sądzie, który w wyroku z 19.11.2003 r. stwierdził, że wypowiedzenie umowy najmu przez Spółdzielnię było bezskuteczne a umowa wiązała do końca roku 2003 obie strony. W związku z tym kwoty wpłacone co miesiąc do Spółdzielni należy traktować jako zapłatę za czynsz a nie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu. W zestawieniu zawartym we wniosku Podatnik zestawił:

1. kwoty czynszu wpłacone przez Spółkę w okresie VI/2001-IX/2002 w wysokości 111.910 zł.
2. wartość niedopłaty w czynszu za IX/2002 w wysokości 1.130 zł.
3. wartość nieuregulowanego czynszu za okres X/2002 - XII/2003 w wysokości 105.975 zł.
4. wartość nieuregulowanego odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu za okres I/2004-26 IV/2004 (tj. do dnia korzystania z lokalu) w wysokości 27.318 zł.

Ogółem wartość do zapłaty wyniosła 133.293 zł. (tj. 105.975 zł + 27.318 zł.)
W dniu 25.03.2005 r. między stronami zawarto ugodę na kwotę 99.000 zł. Wartość umorzonej kwoty zobowiązań wyniosła 34.293 zł. (tj. 133.293zł - 99.000 zł).
Jak wynika z pisma Spółki z dnia 05.07.2006 r. (Zażalenie na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26.06.2006 r., Nr 1473/563/WD/423/41/06/MW ) Spółka zaczęła spłacać kwotę 99.000 zł - w 2005 r. spłaciła kwotę 85.000 zł a w 2006 r. kwotę 14.000 zł.
Ponieważ najmowane magazyny były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2001-2004 i dotyczyły przychodów tych lat, zdaniem Podatnika, koszty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tych lat :
- w roku 2001r. w wysokości 49.455 zł,
- w roku 2002r. w wysokości 84.780 zł,
- w roku 2003r. w wysokości 84.780 zł
- i w roku 2004 r. w wysokości 27.318 zł.
Natomiast wartość umorzonego zobowiązania w wysokości 34.293 zł należy uwzględnić w przychodach podatkowych 2005 r. (rok podpisania ugody) a wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu czynszu, którego Spółdzielnia nie dochodziła w wysokości 1.130 zł należy uwzględnić w przychodach podatkowych 2005 r. (okres przedawnienia 2 lata)

W dniu 29.06.2006 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał postanowienie Nr 1473/563/WD/423/41/06/MW , w którym stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia odszkodowania za bezumowne korzystanie w 2004 r. z wynajmowanych pomieszczeń do kosztów uzyskania przychodów tego roku, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
W uzasadnieniu Organ I instancji uznał, że czynsz najmu w poszczególnych latach podatkowych za które był należny zgodnie z obowiązującą umową najmu, spółka prawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji podzieliłrównież stanowisko Podatnika w sprawie zaliczenia do przychodów przedawnionych i umorzonych zobowiązań.
Natomiast za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko Spółki w sprawie zaliczenia odszkodowania za bezumowne korzystanie w 2004 r. z wynajmowanych pomieszczeń do kosztów uzyskania przychodów tego roku za nieprawidłowe. Odszkodowania za bezumowne korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Rozstrzygając sprawę Organ I instancji powołał się na przepisy art.15 ust.1, art 15 ust.4 i art.16 ust.1 pkt.22 i art.12 ust.1 pkt 3.

W dniu 05.07.2006 r. Podatnik złożył zażalenie na wydane postanowienie, w części dotyczącej zaliczenia odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie poniesienia wydatku. Niniejsze odszkodowanie powinno stanowić koszt podatkowy w roku którego przychodów dotyczy tj. 2004.
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik szczegółowo analizuje treść art.15 ust.4. Analiza ta prowadzi Podatnika do generalnego wniosku, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie do kosztów którego roku należy zaliczyć przedmiotowe odszkodowanie, wymaga ustalenia przychodów którego roku 2004, 2005 czy 2006 dotyczy poniesiony koszt, a następnie czy jego zarachowanie było możliwe. W sytuacji Spółki zarówno czynsz jak i odszkodowanie będące kosztem były umiejscowione w czasie a dokładnie przypadały na lata 2001,2002,2003,2004 tzn. dotyczyły właśnie tamtych lat. W związku z tym powinny podlegać potrąceniu w roku, którego przychodów dotyczyły. Spółka stoi zatem na stanowisku, że ponieważ zarachowanie było możliwe koszty wynajmu należy przypisać poszczególnym latom i co - wyartykułowane zostało we wniosku - w konsekwencji powinno prowadzić do korekty zeznań podatkowych za lata 2001-2004.
W zażaleniu wątpliwości Podatnika budzi też, sposób postępowania ze spłaconą kwotą ugody w wysokości 99.000 zł. Jak pisze Spółka, chcąc postąpić zgodnie z zaleceniem Urzędu Skarbowego i potrącić koszt odszkodowania w dacie jego zapłaty, należałoby się zastanowić, który rok jest tak naprawdę rokiem poniesienia kosztu odszkodowania, można bowiem uznać, że Spółka spłaciła najpierw najstarsze zobowiązania (metoda lifo), lub najmłodsze zobowiązania (metoda lifo), lub część najstarszych, część najmłodszych (metody przeciętne).
Ponadto w zażaleniu Podatnik cytując fragmenty uzasadnienia Postanowienia Organu I instancji, zwraca uwagę, że mimo tego że o prawie do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują tylko i wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, to nie mniej jednak zgodnie z art.9 ust.1 ustawy podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Powyższe zdaniem Podatnika oznacza, że ustawa podatkowa nałożyła na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych a to oznacza że organ podatkowy ma prawo skontrolować wykonanie tego obowiązku.
Podsumowując argumenty zawarte w uzasadnieniu - w sytuacji Spółki należne Spółdzielni odszkodowanie - wynagrodzenie za wykorzystywanie ich składnika majątkowego do własnych celów, umiejscowione w czasie jako I-IV/2004 r., możliwe do określenia co do rodzaju i kwoty oraz możliwe do zarachowania na podstawie dowodów dopuszczonych przez ustawę o rachunkowości powinno stanowić koszt uzyskania przychodu roku którego dotyczyło tj. w 2004 r. tym bardziej, że ustalenie prawidłowego momentu jest niemożliwe. Spółka cytuje także wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r., sygn. akt I S.A./Ka 1369/97.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim przed przystąpieniem do analizy stanu faktycznego w kontekście możliwości uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów w trybie art.15 ust.4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.

U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm./ i analizy treści samego artykułu należy zwrócić uwagę na przepisy ogólne dotyczące środowiska prawnego, w jakim działają spółki z o.o.
Otóż zarówno z przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (jt Dz.U nr 76, poz.694 ze zm.) jak też z przepisów ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz.1037 ze zm.) wynika, że podmioty gospodarcze działają w ustalonych przepisami okresach sprawozdawczych. Art.3 ust.1pkt 8) ustawy o rachunkowości definiuje okres sprawozdawczy jako okres , za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Z kolei art. 12 ust.2 pkt 1) ww. ustawy stanowi, że księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy. W przepisach kodeksu spółek handlowych mowa jest również o 'roku obrotowym'- istotny w sprawie jest tu art 231 §1 który stanowi, że Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, zgodnie z art 231 §2 pkt1) przedmiotem jego obrad powinno być rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy. Przy czym przepisy kodeksu spółek handlowych za sprawozdanie finansowe uznają sprawozdanie finansowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. (art.4 §1 pkt11ksh).
WW. przepisy są o tyle istotne, że co do zasady w praktyce technik księgowych w pewnym momencie nie jest możliwe uzupełnienie ksiąg rachunkowych (zarachowanie kwot) o finansowe skutki zdarzeń gospodarczych do roku, co do którego nastąpiło zamknięcie ksiąg a sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone przez wspólników.
Powyższe obostrzenia znalazły odzwierciedlenie w będącym przedmiotem analiz w postanowieniu i zażaleniu Spółki, przepisie art.15 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./.
Przepis ten brzmi następująco:
'Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.'
Z kolei art.9 ust.1 ustawy stanowi, że:
'Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)'
Analizując stan faktyczny przedstawiony w sprawie należy stwierdzić, że Spółka korzystała z pomieszczeń magazynowych wynajmowanych od Spółdzielni 'X', w okresie X/2002 - 26.04.2004 r. bez dokonywania wpłat z tego tytułu. Należne Spółdzielni wynagrodzenie za ten okres wynosiło 133.293,00 zł (tj. 105.975,00 zł +27.318,00 zł).
Na podstawie zawartej w dniu 25.03.2006 r. ugody Spółka zapłaciła część zaległości w kwocie 99.000 zł (w 2005 kwotę 85.000 zł. i w 2006 kwotę 14.000 zł.), natomiast kwota 34.293 zł została umorzona.
Ze złożonego wniosku wynika, że kwoty te nie zostały zaksięgowane dotychczas w księgach rachunkowych (Spółka pisze: 'W związku z powyższym do zaksięgowania po stronie kosztów pozostaje 111.910,00+1.130+105.975,00+27.318,00 (...)')
Zgodnie z zasadą memoriałową sformułowaną w art.6 ust.1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Skoro zatem, zdarzenie gospodarcze polegające na korzystaniu z pomieszczeń Spółdzielni za okres X/2002 - 26.04.2004 r., nie znalazło swego odzwierciedlenia w księgach rachunkowych Spółki w tym okresie (nie były zarachowane), co tylko częściowo można tłumaczyć argumentacją Spółki (por. str 3 zażalenia 'w naszym przypadku nie mogło być mowy o jakimkolwiek szacowaniu wartości wynagrodzenia za bezumowne korzystaniez przedmiotu najmu(...)'), to wyliczone we wniosku przez Podatnika koszty dotyczące poszczególnych lat, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tych lat - na podstawie art.15 ust.4 ustawy, bowiem nie zostały zarachowane.
Spółka w zażaleniu błędnie odczytuje tu treść art.15 ust.4 - o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów decyduje bowiem ich zarachowanie a nie sama możliwość zarachowania - z której to możliwości z tych czy innych przyczyn (obiektywnych, subiektywnych) Spółka nie skorzystała.
A zatem, najpóźniej w momencie zawarcia ugody (25.03.2005r.) należało kwotą 133.293,00 zł obciążyć koszty (rachunkowe) i koszty uzyskania przychodów roku 2005 r (dokładnie marca 2005), a kwotą 34.293,00 zł. uznać przychody rachunkowe i podatkowe.Skoro jednak, koszty te nie zostały zarachowane w marcu 2005r. i ich zarachowanie nie jest już możliwe (do 2005 roku) należy je zarachować obecnie.
W tym przypadku zaliczenie kwot do kosztów (133.293,00 zł) i do przychodów rachunkowych (34.293,00 zł.) nastąpi w dniu zaksięgowania.
Natomiast dla celów podatkowych należy w omawianej sytuacji

• kwotę 85.000 zł. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku, z uwagi na poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu (art.15 ust.1 w związku z art.15 ust.4) ,
• kwotę 14.000,00 zł. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2006 roku, z uwagi na poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu (art.15 ust.1 w związku z art.15 ust.4) ,
• kwotę 34.293,00 zł. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i przychodów podatkowych w momencie zarachowania tj. dokonania odpowiednich zapisóww księgach rachunkowych.

Organ II instancji podziela stanowisko Podatnika w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu VI/2001 - IX/2002 w kwocie 111.910,00 zł. i uznaje że Podatnik mógł w kosztach roku 2001 uwzględnić kwotę 49.455zł, a w roku 2002 kwotę 63.585 zł.- z uwagi na fakt, że koszty te zostały poniesione (podstawa prawna - art.15 ust.1 ww.ustawy.)
Organ II instancji podziela również stanowisko Podatnika w sprawie przedawnionego zobowiązania niedochodzonego przez wynajmującego w kwocie 1130 zł i uznania tej kwoty za przychód 2004 roku (podstawa prawna art.12 ust.1 pkt 3 li.a) ww.ustawy.
Zgodnie z art.81.§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ :'Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację'. W przypadku Podatnika istnieje zatem możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego za 2001-2005 rok o ile omawiane wyżej koszty i przychody były dotąd ujęte w zeznaniach w nieprawidłowej wysokości.
Jednocześnie odnośnie obowiązku prowadzenia ewidencji wynikającej z art.9 ust.1 ustawy Organ II instancji zwraca uwagę, że przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. A zatem przyjęte przez Spółkę rozwiązania w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych (art.10 ust.1 pkt 3) ustawy o rachunkowości) powinny zapewniać wypełnianie zobowiązań wobec ustawy podatkowej wymienione w tym przepisie tj. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Dlatego też organy podatkowe są zobowiązane do oceny ksiąg rachunkowych podatnika przede wszystkim pod tym kątem. Ponieważ w odpowiednim czasie Podatnik nie dokonał właściwych zapisów księgowych, Organ I instancji trafnie ocenił moment uznania wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, na podstawie art.15 ust.1i art.15 ust.4 ustawy w odniesieniu do okresu VI/2002 - IX/2002 i okresu I/2004-26.IV.2004, nieprawidłowo został natomiast oceniony okres okres X/2002-XII/2004.
Reasumując, w opinii Organu II instancji, stanowisko Spółki, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 należy uznać za nieprawidłowe.
Z tych też przyczyn Organ II instancji postanowił jak w sentencji.
Organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.