W jaki sposób należy ewidencjonować koszty uzyskania przychodu w podatkowej księdze w świetle znowelizowanych (...)

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 04.05.2007r. (data wpływu 08.05.2007r.) Pan A. B. wystąpił do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz stanowisko w sprawie:

Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną (kasową). Do tej pory, tzn. do końca 2006 roku, koszty (pozostałe wydatki), księgowane były w dacie otrzymania faktury lub innego dokumentu potwierdzającego moje zobowiązanie wobec kontrahentów. Było to zgodne z wyjaśnieniem MF, który w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 20.10.2003r. wyjaśnił, że ewidencja pozostałych kosztów (poza zakupem materiałów podstawowych i towarów handlowych) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów następuje w dniu, w którym podatnik wszedł w posiadanie dowodu stwierdzającego zdarzenie gospodarcze.
W znowelizowanej na 2007 rok ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych artykuł 22 ust. 6b określa dzień poniesienia kosztu, jako dzień wystawienia faktury.
Podatnik zastanawia się czy ten nowy zapis zmienia Jego sposób księgowania kosztów.
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17, nakazuje dokonywać zapisów w księdze raz dziennie, po zakończeniu dnia nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Często zdarza się, że faktury wpływają do firmy w miesiącu następnym po miesiącu wystawienia, czasem już po zamknięciu ksiąg, ustaleniu i wpłacie zobowiązania podatkowego. Czy w tej sytuacji należałoby korygować zapisy w księdze i na nowo ustalać podatek do zapłaty.
Wydaje się to absurdalne. Zasady księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte w § 17 ust. 1 i ust. 2 stoją w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6b.
Dlatego moim zdaniem nie powinno się księgować faktur według chronologii dat wystawienia faktur, a według dat ich otrzymania.
Jeśli faktura potwierdza moje zobowiązanie wobec kontrahenta, to dopiero w momencie jej otrzymania mam pełną informację o jego wysokości. Często termin płatności ustala się w dniach od otrzymania faktury.
Następną wątpliwą kwestią jest księgowanie dostawy towarów i materiałów. Art. 22 ust. 6b dotyczy bowiem i tych wydatków. Zgodnie z rozporządzeniem MF, towary i materiały wpisujemy do księgi po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu.

Zgodnie z § 16, otrzymanie materiałów i towarów musy być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Jeśli datą poniesienia kosztu jest data faktury na towar, który otrzymam w innej dacie (czasem w następnym miesiącu) ? to oznacza, że towar ujmuje kosztowo w księdze zanim go otrzymam czyli ? są koszty a nie ma towaru. I tu księga jest nierzetelna, bo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. To po raz drugi, moim zdaniem potwierdza słuszność interpretacji art. 22 ust. 6b, że kosztowe ujęcie faktur zakupu bez względu na datę otrzymania dokumentu, czy datę przyjęcia towaru do magazynu jest nielogiczne i sprzeczne z prawem.
Podatnik wyraża zatem stanowisko, iż o momencie zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów decyduje data otrzymania faktury.

Stanowisko organu podatkowego:

Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona od 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), przyniosła istotne zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczą one nie tylko samej definicji kosztów, ale też zróżnicowania sposobu ich rozliczania w zależności od rodzaju i związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie 'zachować' należy rozumieć 'dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać'. Natomiast 'zabezpieczyć' oznacza 'uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę'. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zaliczymy koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Obecnie przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełniają one dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą , są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnicy prowadzący podatkową księgę mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tzw. kasową lub memoriałową. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik. Należy pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie tzw. metody kasowej i metody memoriałowej.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Od 1 stycznia 2007r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art. 22 ust. 6b, który mówi, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Powyższy przepis obowiązuje wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę, bez względu na metodę jej prowadzenia.

Do końca 2006r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowały pojęcia 'poniesionych' kosztów. Z tego powodu pojęcie to było różnie interpretowane. Przyjmowano, że o dacie poniesienia kosztu decydował moment faktycznej zapłaty przez podatnika albo data otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego zobowiązanie do dokonania wydatku (np. faktury).

Nowe przepisy rozstrzygnęły te wątpliwości.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przy rozliczaniu kosztów mogą stosować metodę właściwą dla ksiąg rachunkowych, czyli metodę memoriałową. Moment zaliczenia kosztów do kosztów podatkowych uzależniony został od jego charakteru. Koszty zostały podzielone na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.
W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:
- do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
- po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty pośrednio związane z przychodami należy rozliczyć w dacie ich poniesienia. Jeżeli będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podatnicy, prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali zasad rozliczania kosztów jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, rozliczają się według ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy metodzie tej rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest potrzebne, bowiem przy jej stosowaniu wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia ? bez względu na to jakiego okresu dotyczą, a ustawa nie definiuje inaczej dnia poniesienia jak tylko dzień wystawienia faktury.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami; ostatnia zmiana Dz. U. z 2007r. Nr 36, poz. 229).

W świetle postanowień zawartych w § 17 w/w rozporządzenia, inne są reguły ewidencjonowania zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, inne zaś w przypadku pozostałych wydatków.

Zasady ewidencji zakupu towarów handlowych i materiałów w 2007r. są podobne jak w latach poprzednich. Zakup towarów i materiałów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Obliguje do tego § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; ost. zm. w Dz. U. z 2007 r. nr 36, poz. 229). Przepis powyższy obowiązuje wszystkich podatników niezależnie od metody rozliczania kosztów.

Gdy towar handlowy czy materiał podstawowy otrzymany zostanie wraz z dowodem zakupu, czyli najczęściej fakturą, wpisu należy dokonać na podstawie faktury. Natomiast gdy towar czy materiał jest dostarczony przed otrzymaniem faktury potwierdzającej jego nabycie, należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na jego podstawie dokonać zapisu w podatkowej księdze (§ 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Opis powinien zawierać:
- imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy,
- ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego),
- datę otrzymania materiału lub towaru handlowego i podpis osoby, która przyjęła ten materiał lub towar.

Opis musi być przechowywany jako dowód zakupu, a następnie połączony z nadesłaną fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna zostać wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.

Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją dostawcy.

Natomiast jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, to zdaniem tut. organu, zakup ten również powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.

Zapisy dotyczące pozostałych wydatków (innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych), w myśl postanowień zawartych w § 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia, powinny być dokonane, z zastrzeżeniem § 20 i § 30 jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik otrzymał fakturę później niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w księdze podatkowej w kolumnie 2 ?data zdarzenia gospodarczego? (w której zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu /datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży/), należy wpisać datę wystawienia faktury, przy czym faktura ta zostanie wpisana w dniu jej faktycznego otrzymania. W kolumnie 16 ?uwagi? można wówczas wpisać adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii w księdze związaną z późniejszym otrzymaniem, a tym samym ujęciem danej faktury w księdze.

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest określony dzień, w którym należy dokonać podsumowania księgi za dany miesiąc. Księga służy do prawidłowego i terminowego rozliczania z budżetem, a zatem powinno to nastąpić nie później niż do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Terminy wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798).

Biorąc pod uwagę treść tych przepisów, w praktyce przypadki otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki po zamknięciu ksiąg i dokonaniu wpłaty podatku powinny być incydentalne. Zakładając bowiem, że zawarcie transakcji miało miejsce w ostatnim dniu miesiąca, to faktura powinna być wystawiona w terminie siedmiu dni. Pozostały na doręczenie (odbiór) faktury okres jest wystarczający, aby móc ją ująć w księgach przed zamknięciem danego miesiąca.

Jeżeli jednak wystąpi sytuacja, w której podatnik otrzyma fakturę dotyczącą wydatków innych niż zakup towarów (materiałów) po zamknięciu ksiąg (tj. po 20 dniu miesiąca), to w ocenie tut. organu powinien ująć ją w księdze podatkowej pod datą wystawienia, w związku z czym powinien skorygować zapisy dotyczące danego miesiąca.

W świetle powyższego, uznano iż Pana stanowisko dotyczące sposobu ewidencjonowania kosztów w dacie otrzymania faktury jest nieprawidłowe.

Pouczenie:

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ? do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.