Czy Bank zachowa prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank udzielił Spółce X kredytu na kwotę 201,1 mln złotych. W związku z problemami finansowymi Spółki X Strona zaliczyła przedmiotową wierzytelność do kategorii 'zagrożone' i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzyła rezerwy celowe na zabezpieczenie przedmiotowej wierzytelności. Przed rokiem 2004 Spółka utworzyła rezerwy w wysokości 182,6 mln zł, z czego rezerwy w wysokości 135,4 mln zł po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, zaś pozostała część w wysokości 47.261.979 zł, z uwagi na odmienny sposób traktowania w 2002r. przez prawo bilansowe i podatkowe przyjmowanych zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw celowych, nie została przez Bank zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności, na które zostały utworzone rezerwy w wysokości 47.261.979 zł, zostały zaliczone do kategorii wątpliwe. Na dzień 31.12.2002r. rezerwy te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W 2004r. Bank utworzył rezerwę na pozostałą część kwoty wierzytelności wobec Spółki X w wysokości 18,5 mln zł, której również nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego było objęcie rezerwami do maja 2004r. 100% wartości kredytu udzielonego Spółce X. Dnia 31.05.2004r. w związku z prowadzoną restrukturyzacją i postępowaniem naprawczym Spółki X oraz zawartym w 2003r. z Spółką X układem o redukcji zadłużenia, Bank zdecydował się na umorzenie części wierzytelności wobec Spółki X w kwocie 135,4 mln zł poprzez wyksięgowanie jej z ewidencji pozabilansowej. Pozostałą wartość wierzytelności w kwocie 65,7 mln zł, Bank, korzystając z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych, umorzył, uwalniając jednocześnie utworzoną rezerwę celową nie zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów poprzez przychody. Bank wykorzystał więc całość rezerw celowych utworzonych na zabezpieczenie wierzytelności wobec Spółki X.

Audytor zakwalifikował to działanie jako odpisanie umorzonych wierzytelności wobec Spółki X w ciężar rezerw celowych. Nadto Bank skorzystał z prawa do objęcia przedmiotowej wierzytelności zaniechaniem poboru podatku, przysługującemu mu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.2003r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Bank skorzystał z możliwości wskazanej w art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając część rezerwy na umorzoną Spółce X wierzytelność w kwocie 47.261.979 zł w kalkulacji kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Na dzień 31.12.2002r. tylko ta kwota rezerwy na umorzoną wierzytelność istniała i nie była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Bank stoi na stanowisku, iż będzie mógł skorzystać zarówno z prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.2003r. w sprawie zaniechania poboru zaliczek od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki wierzytelność w kwocie 47.261.979 zł spełnia warunki określone w art. 38a ust. 1 wspomnianej ustawy, tzn. nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31.12.2002r., a ponadto była zakwalifikowana do kategorii 'wątpliwe'. Zdaniem Strony, nie zachodzi w tym przypadku sytuacja z ust. 2 w/w przepisu, który stanowi, iż rozwiązanie części bądź całości rezerw stanowiących podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ust. 1 tegoż przepisu, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. W ocenie Spółki wyksięgowanie umorzonej wierzytelności nie jest tożsame z rozwiązaniem lub zmniejszeniem rezerwy, ponieważ przyczyną takiego działania nie jest uzyskanie spłaty wierzytelności. Skorzystanie z tego uprawnienia nie wyklucza, zdaniem Banku, możliwości pomniejszenia zobowiązania stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.11.2003r. w sprawie zaniechania poboru zaliczek od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ obydwa uprawnienia mają całkowicie inną podstawę prawną. W przypadku wspomnianego rozporządzenia ustawodawca kierował się interesem publicznym, związanym z koniecznością pomocy zagrożonemu bankructwem podmiotowi będącemu jednym z największych zakładów produkcyjnych w kraju. Natomiast powodem dodania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 38a było zrekompensowanie bankom utraty w latach 2004 - 2006 części dochodów pochodzących z oprocentowania rezerw obowiązkowych, którą banki zobowiązały się przekazać na środki Funduszy Poręczeń Unijnych. Dlatego też, w ocenie Banku, jest on uprawniony do skorzystania z obydwu przysługujących mu uprawnień kumulatywnie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszania zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:
1) za 2007 r. - 20%,
2) za 2008 r. - 40%,
3) za 2009 r. - 40%
kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.

gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 38a ust. 2 cytowanej ustawy rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Ponadto łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, stosownie do art. 38a ust. 3 tej ustawy, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004 - 2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005r. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Zatem kluczowe dla tej sprawy jest zdefiniowanie pojęć rezerw rozwiązanych i zmniejszonych. Ponieważ przepisy te dotyczą rezerw tworzonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003r. Nr 218, poz. 2147), pojęcie rozwiązania rezerw oraz zmniejszenia rezerw powinny być rozpatrywane przez pryzmat tego rozporządzenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia, z kolei § 9 ust. 2 stanowi, iż rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do: zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych, wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Natomiast § 9 ust. 3 tegoż rozporządzenia stanowi, iż ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Odpisania należności w ciężar rezerw, o czym mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej przedawnieniem, umorzeniem bądź nieściągalnością lub wykorzystania rezerw do pokrycia straty powstałej wskutek sprzedaży wierzytelności, nie można utożsamiać z pojęciem rozwiązania bądź zmniejszenia rezerwy, ponieważ pojęcie to nie mieści się w zakresie określonym przez ust. 1 i 2 tego paragrafu. Takie stanowisko zostało wyrażone zarówno w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 17.05.2006r., znak 1471/DPD1/423-30/06/KK, jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.12.2005r., znak 1401/PD-4230Z-103/05/BB, na które powoływała się Strona w swoim wniosku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż rezerwa w kwocie 47.261.979 zł została utworzona przed 31.12.2002r. na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytu zakwalifikowanego do kategorii wątpliwe, do tego czasu, jak i w 2003r. nie została ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też nie ma żadnych wątpliwości co do tego, iż Bank uprawniony jest do pomniejszenia zobowiązania w wysokości, o której mowa w art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sytuacji nie zachodzą także przesłanki uzasadniające konieczność podwyższenia przez Spółkę zobowiązania stosownie do art. 38a ust. 2 tejże ustawy.

Stosownie do art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Na podstawie tego przepisu wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie zaniechania poboru zaliczek od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2003r., Nr 203, poz. 1969). Stosownie do § 1 ust. 1 i 2 tegoż rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów:
1) stanowiących równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych, w wyniku umorzenia, rezerw celowych obejmujących niespłacone kredyty (pożyczki) uprzednio udzielone Spółce X, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;
2) w części odpowiadającej równowartości rozwiązanych rezerw celowych, w wyniku umorzenia, obejmujących niespłacone kredyty (pożyczki) uprzednio udzielone Spółce X, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.Zaniechanie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy, w świetle § 1 ust. 2 tego rozporządzenia:
1) dochodów banków działających na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.3)), które do dnia 31 lipca 2003 r. udzieliły Spółce X kredytów (pożyczek) oraz przystąpiły do restrukturyzacji zadłużenia Spółki X;
2) rezerw celowych utworzonych przez banki, o których mowa w pkt 1, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obejmujących kredyty (pożyczki), umorzone w wyniku realizacji restrukturyzacji zadłużenia Spółki X.
Na tej podstawie Bank uprawniony został do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Doszło więc w tym przypadku do swego rodzaju 'zbiegu ulg' przysługujących podatnikowi. W tym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad dotyczących stosunków o charakterze publicznoprawnym. W wyroku z dnia 07.04.2000r., sygn. I SA/Lu 1372/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż 'Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego, czyli tzw. 'milczenie' ustawodawcy niezależnie od tego, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną, podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Zakaz stosowania analogii dotyczy również zakazu stosowania nowych stanów faktycznych w zakresie ulg, czy zwolnień podatkowych, czy też obowiązków podatkowych. Oznacza to, iż ów zakaz działa jakoby dwukierunkowo. Konkludując należałoby przyjąć, iż w prawie podatkowym należy szukać granic opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa.' Wyrażony w tym wyroku pogląd nie budzi żadnych kontrowersji zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do skorzystania z jakiejkolwiek ulgi musi wynikać z określonego aktu prawnego. W przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Bank z obniżenia zobowiązania podatkowego wynika z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z drugiej strony natomiast nie istnieją żadne przepisy, które uniemożliwiałyby skorzystanie z tego typu ulg kumulatywnie. Skoro więc ustawodawca nie przewidział takowych uwarunkowań, organ podatkowy nie może odmówić Stronie prawa do skorzystania z uprawnienia do obniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie powołanych wyżej przepisów jednocześnie, ponieważ jak wskazano wyżej milczenie ustawodawcy nie stanowi luki w prawie, którą można wypełnić w drodze wykładni przepisów prawa. Co prawda w art. 38a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzeżone zostało ograniczenie dotyczące wysokości pomniejszenia zobowiązania, przepisu tego nie można jednak rozciągać na uprawnienia wynikające z przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów. Dotyczy on wyłącznie wysokości obniżenia zobowiązania na podstawie wskazanego wyżej art. 38a ust. 1 ustawy. Inna interpretacja powyższego przepisu byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa podatkowego zakazującymi stosowania wykładni rozszerzającej oraz analogii przy wykładni przepisów podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.