Czy w przypadku umorzenia udziałów ( akcji ) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci (...)

stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Planowana jest transakcja umorzenia udziałów przysługujących Spółce YY w spółce XX Sp. z o. o. Umorzenie dotyczyć będzie udziałów objętych przez Spółkę YY w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, tj. w zamian za wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: ?Spółka Zależna'). W związku z powyższym, Spółka YY będzie zobowiązana do precyzyjnego określenia skutków podatkowych umorzenia udziałów w dacie ich umorzenia.

Zapytanie Spółki brzmi:

Czy w przypadku umorzenia udziałów ( akcji ) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, w dacie umorzenia koszt nabycia umorzonego udziału ( akcji ) ustala się w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów ( akcji ) z dnia ich objęcia?

Stanowisko spółki.

1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest - między innymi - dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce w tej części, która odpowiada kosztom ich nabycia bądź objęcia. Konsekwentnie, podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej jest nadwyżka otrzymanego przez podatnika przychodu z umorzenia udziałów (akcji) ponad koszt nabycia bądź objęcia umorzonych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) wymaga określenia kosztu nabycia udziałów (akcji) we właściwej wysokości.

2.

W niniejszej sprawie dochód uzyskany przez Spółkę YY w wyniku umorzenia udziałów przysługujących Spółce w Spółce XX nie będzie objęty zwolnieniem od opodatkowania określonym w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o PDOP, zwolnienie od PDOP z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przysługuje pod warunkiem, że spółka uzyskująca przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę w Polsce posiada nieprzerwanie przez okres 2 lat udziały w spółce wypłacającej te należności w wysokości co najmniej 15%. W opisanej sytuacji warunek ten nie zostanie spełniony, bowiem na dzień umorzenia udziałów Spółce YY będzie posiadać udziały Spółka XX przez okres krótszy niż 2 lata.

3.

Zdaniem Spółki, koszt nabycia udziałów (akcji) w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w Spółce XX.

W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 1 l i art. 15 ust. 1 k ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP. Z kolei, art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

1a) wartości początkowej przedmiotu wkładu własnego, o którym mowa w art. 4 pkt 6 lit. b) ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (...),

2)wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle przepisów art. 15 ust. 1k w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP, wysokość kosztu nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów (akcji) zależy więc od przedmiotu wkładu wniesionego w celu pokrycia umarzanych udziałów (akcji).

W analizowanym stanie faktycznym, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o PDOP oznacza, że Spółka powinna ustalić w dacie umorzenia koszt nabycia (objęcia) udziałów w wysokości nominalnej wartości umorzonych udziałów z dnia ich objęcia. Umarzane udziały zostały bowiem objęte przez Spółkę YYw zamian za udziały (akcje) w Spółce Zależnej, czyli w zamian za wkład niepieniężny, który miał postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części (art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o PDOP).

4.

Zdaniem Spółki, wykładnia językowa art. 15 ust.

11 ustawy o PDOP nie pozostawia żadnych wątpliwości co do sposobu ustalania kosztu nabycia udziałów w przypadku umarzania udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, w tym także w zamian za wniesienie udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej na zasadach określonych w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Analizowany przepis art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP stanowi bowiem wyraźnie, że w przypadku ustalania skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) należy stosować odpowiednio zasady ustalania kosztu uzyskania przychodów dotyczące zbywania udziałów (akcji), które zostały określone w art. 15 ust. 1 k ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w opinii Spółki YY nie ma podstaw prawnych, aby w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów podatnik był zobligowany do ustalenia kosztu ich nabycia w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 k. Konsekwencją zastosowania tego przepisu odnośnie do umorzenia udziałów objętych w sytuacji określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP byłoby ustalenie kosztu nabycia udziałów (akcji) w sposób inny niż na podstawie art. 15 ust. 11 wspomnianej ustawy (doprowadziłoby to do uzależnienia wysokości kosztu nabycia udziałów od wydatków na nabycie udziałów wnoszonych do Spółki XX w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP).

Spółka zwraca uwagę, że - zgodnie z regułami dokonywania wykładni językowej - powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP może być zastosowany wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a nie ich umorzenia.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa handlowego, zbycie udziałów (akcji) prowadzi do zmiany osób będących wspólnikami spółki kapitałowej. Istotą takiego zbycia jest ?(...) przeniesienie na nabywcę ogółu praw przysługujących zbywcy, a także - niekiedy -ciążących na nim obowiązków' ( Prof. dr hab. J. Strzępka ?Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz. Tom II?, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, str 104 ).

Podobne stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie, gdzie stwierdza się, iż 'zbycie udziału przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu należenia do spółki'. ( Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 20 listopada 1992r III CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz 77 ).

Z kolei charakter prawny umorzenia udziałów (akcji) polega na unicestwieniu praw udziałowych związanych z tymi udziałami (akcjami) spółki kapitałowej. ?Umorzenie jest zatem sposobem zakończenia bytu prawnego akcji, z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce? (Prof. dr hab. J. Strzępka ?Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz. Tom II?, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, str 174 ).

Odrębność obydwu powyższych instytucji prawnych znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy o PDOP, które wyraźnie odróżniają skutki prawne związane ze zbyciem od tych związanych z umorzeniem udziałów (akcji).

Przykładem są regulacje dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów:

? ?Art. 15 ust. 1k. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:...'

? ?Art. 15 ust. 11. W przypadku umorzenia udziałów (akcii) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.'

Zdaniem Spółki, użycie pojęcia ?umorzenie udziałów (akcji)' obok pojęcia ?zbycie udziałów (akcji)' wskazuje, że zakresy znaczeniowe tych pojęć są rozłączne, a w konsekwencji, zbycie udziałów (akcji) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP nie obejmuje swoim zakresem umorzenia udziałów (akcji).

Zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 8d ustawy o PDOP przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) stanowiłoby naruszenie powszechnie uznawanej reguły interpretacyjnej, zgodnie z którą nie można nadawać temu samemu zwrotowi użytemu w jednym akcie prawnym różnych znaczeń.

W tej sytuacji bowiem, pojęcie zbycia udziałów (akcji) użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o PDOP posiadałoby szerszy zakres znaczeniowy od zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 15 ust. 1k tej ustawy, gdyż obejmowałoby również umorzenie udziałów (akcji) w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o PDOP.

Spółka zwraca również uwagę, iż wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni (np. systemową, celowościową, itp.). Co więcej, wytycza ona zakres zastosowania przepisu, który nie może być poszerzany poprzez zastosowanie innych metod wykładni. Dlatego też, pojęcie zbycia udziałów (akcji) użyte na gruncie ustawy o PDOP nie może być interpretowane w sposób rozszerzający i obejmujący swoim zakresem także czynność umorzenia udziałów (akcji).

5.

Podsumowując, w opinii Spółki, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce XX objętych w zamian za udziały w Spółce Zależnej, na dzień dokonania wspomnianego umorzenia koszt nabycia udziałów powinien być ustalony na poziomie wartości nominalnej umarzanych udziałów ( tj. udziałów Spółce XX) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia, co następuje:

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art 199 ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych ( Dz U z 2000r nr 94 poz 1037 z późniejszymi zmianami ). Co do zasady umorzenie ? zarówno dobrowolne, jak i przymusowe ? następuje za wynagrodzeniem. Wyjątek określa art 199 § 3 tej ustawy ? za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Gdy udziałowcem jest osoba prawna - umorzenie odpłatne ( otrzymane wynagrodzenie ), w wyniku którego właściciel udziału ( akcji ) otrzymuje równowartość umorzonych udziałów ( akcji ) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia ? jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału ( akcji ) a kosztami jego nabycia, określonymi w art 15 ust 1k w związku z art 15 ust 1 l ustawy z 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm. )

Jeżeli w następstwie tych zdarzeń wspólnik uzyskuje ewentualny przychód przewyższający poniesione przez niego koszty objęcia lub nabycia tych udziałów ( akcji ), nadwyżka kwoty uzyskanej tytułem umorzenia nad kosztem nabycia lub objęcia udziałów ( akcji ) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych ( art 10 ust 1 pkt 1 i pkt 2 ) i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art 22 ust 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.) dochodem ( przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów ( akcji. ).,

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji ) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów ( akcji ).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu.

Sposób ustalania ww. przychodu podlegającego opodatkowaniu określa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m. in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Według art. 15 ust. 1l ww. Ustawy, w przypadku umorzenia udziałów ( akcji ) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust 1k stosuje się odpowiednio.

Przy czym na podstawie art 4 ust 3 ustawy z 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz U Nr 60 poz 700 ) koszt nabycia bądź objęcia udziałów ( akcji ) określa się na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w roku objęcia, nabycia tych udziałów ( akcji ).

Z kolei art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów ( akcji ) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów ( akcji ), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany powyżej przepis ustępu 1 l odnosi się do umorzenia udziałów ( akcji ) objętych w zamian za każdy wkład niepieniężny. Przepis ten definiuje koszt, o którym mowa w art 12 ust 4 pkt 3 ustawy czyli ?koszt nabycia bądź objęcia udziałów ( akcji )?, które to pojęcie jest elementem definicji przychodu , a mianowicie przychód = udział lub akcja minus koszt ich nabycia.

Jeżeli podatnik otrzymuje wynagrodzenie za umorzenie udziału ( akcji ) objętego w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część , to podstawą opodatkowania będzie przychód obliczony zgodnie z art 12 ust 4 pkt 3, czyli różnica między otrzymanym wynagrodzeniem a ?kosztem nabycia lub objęcia?. Ostatnio wymieniony koszt zgodnie z art 15 ust 1k pkt 1 stanowi nominalna wartość objętych udziałów, akcji lub wkładów.

W świetle zacytowanych powyżej unormowań prawnych, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce XX , objętych przez Spółkę YY w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów ( akcji ) w spółce kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski ( w sposób określony w art 12 ust 4d ustawy ), koszt nabycia udziałów na dzień dokonania ich umorzenia powinien być ustalony na poziomie wartości nominalnej umarzanych udziałów z dnia ich objęcia. Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne ? postanowiono jak w sentencji postanowienia.