1. Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ?U? sp. z o. o. odział w Polsce może być uznany (...)

W początkowym okresie współpracy, wydawanie należących do norweskiej stoczni materiałów (do budowy kadłubów) odbywało się za pośrednictwem sporadycznie przyjeżdżających do Polski nor-weskich inżynierów, którzy w trakcie swego pobytu w Polsce nadzorowali także proces budowy części kadłuba.

Jednakże z uwagi na systematyczne zwiększanie zamówień w polskich stoczniach, norweska stocz-nia ?U? uznała, iż konieczna jest częstsza obecność w Polsce norweskich inżynierów. Wiązało się to z koniecznością koordynacji równolegle prowadzonych w Polsce i Norwegii budów poszczególnych części statków, a także z koniecznością wydawania - w sposób ciągły - przesyłanych z Norwegii materiałów do produkcji kadłubów. W związku z powyższym norweska stocznia ?U? postanowiła ?ująć w ramy prawne? swoją obecność w Polsce i powołać w Polsce swój oddział.

Nowo utworzony oddział rozpoczął swą działalność w Polsce w dniu 1.06.2002r. i obecnie zatrudnia trzech pracowników, tj. osobę do prowadzenia prac administracyjnych oraz dwóch norweskich in-żynierów. Utworzony w Polsce oddział nie wykonuje żadnych usług dla podmiotów zewnętrz-nych. Zatrudnieni w oddziale inżynierowie wykonują czynności polegające na:

• kontroli i wydawaniu polskim podwykonawcom dostarczonym z Norwegii materiałów,
• ścisłym i stałym kontakcie z ?Departamentem technicznym i projektu? w siedzibie Spółki ?U? w Norwegii,
• stałej i codziennej kontroli w miejscu produkcji,
• inspekcji i kontroli każdego pojedynczego mocowanego elementu (sprawdzenie zgodności z projektem),
• ostatecznej inspekcji razem z instytucją klasyfikacyjną ?Det Norske Veritas?, w celu uzyskania zatwierdzenia należytego wykonania kadłubów, zanim zostaną one odholowane do Norwegii.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Zgodnie z tą ustawą na zasadzie wzajemności osoby zagraniczne mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przedsiębiorcy mający miejsce stałego pobytu lub siedzibę w Polsce.

W przypadku braku wzajemności, osoby zagraniczne zamierzające podjąć i prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, mogą tworzyć wyłącznie spółki komandytowe, spółki z ograniczoną od-powiedzialnością, spółki akcyjne a także przystępować do takich spółek oraz obejmować bądź na-bywać ich udziały lub akcje.

Pierwszą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział. Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i sa-modzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności - zakładem głównym. (art. 4 pkt 6 ustawy Prawo działalności gospodarczej).

Drugą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może podjąć bezpośrednio działalność w Polsce jest Przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo to placówka, której zakres działania może obejmować wy-łącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. (art. 44 ustawy Prawo działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z pań-stwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdą postanowienia tej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego.

W tym przypadku będą to postanowienia umowy z dnia 24.05.1977r. zawartej między Rządem Pol-skiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatko-wania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 27, poz. 157).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podle-gają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w dru-gim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi dzia-łalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu zawarta jest w art. 5 ust. 1, 2 przywołanej umowy, zgodnie z którym: określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przed-siębiorstwa (ust. 1). Określenie ?zakład? obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw natu-ralnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy (ust. 2).

Art. 5 ust. 3 umowy stanowi, że określenie 'zakład' nie będzie uważane za obejmujące:

1. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towa-rów należących do przedsiębiorstwa,
2. zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygoto-wawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

Zatem umowa stanowi, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego podlega, co do zasady, opodatkowaniu w państwie swojej sie-dziby.

Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowa-nia zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w formie zakładu.

W przeciwnym razie, jeżeli działalność nie jest prowadzona w formie zakładu, przedsiębiorstwo zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym prowadzi działalność, a jego docho-dy podlegają jurysdykcji państwa, w którym ma siedzibę.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma

przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Oddział w świetle definicji zawartej w art. 4 ust. 6 ustawy Prawo działalności gospodarczej (wyod-rębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przed-siębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności), z założenia stanowi stałą placówkę podmiotu zagranicznego w Polsce (dysponuje stałym adresem, wpisany jest do rejestru przedsię-biorców, prowadzi działalność gospodarczą).

Tak więc zasadniczo można by przyjąć założenie, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce jest zakładem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to jednak uprosz-czenie, albowiem mogą zaistnieć sytuacje, kiedy działalność faktyczna oddziału będzie ograniczała się to tego rodzaju działalności, które nie kreują zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić dzia-łalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż:

• działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego gdy
• stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości,
• działalność prowadzona za pośrednictwem placówki nie ma charakteru pomocniczego lub
• przygotowawczego, w przypadku gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami,
• działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona
• za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wy-łącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego,
• nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność
• zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej pal-cówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z informacjami znanymi z urzędu, w dziale 3 rubryka 1 (pod pozycją przedmiot działania) odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (gdzie został zarejestrowany ?U? oddział w Polsce) wpisa-no: produkcja i naprawa statków.

Zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20.08.1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001r. Nr17, poz.209) w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w ww. pozycji reje-stru, określa się przedmiot działalności oddziału (a nie jednostki macierzystej)

Opierając się na danych zawartych w odpisie KRS należałoby uznać, iż oddział ten stanowi zakład w rozumieniu polsko-norweskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, gdyż cel oddziału jest identyczny z celem całego przedsiębiorstwa, co wyklucza uznanie, iż działal-ność oddziału ma pomocniczy lub przygotowawczy charakter.

Z kolei z pisma spółki ?U? oddział w Polsce wynika, iż przedmiot jego działalności jest w rzeczy-wistości dużo węższy i ogranicza się jedynie do nadzorowania prac wykonywanych w polskich stoczniach i wydawania sprowadzonych z Norwegii materiałów do budowy części kadłubów stat-ków. Z pisma wynika też, że nadzorowane przez oddział prace polegające na budowie i montażu części kadłubów statków, nie są realizowane przez oddział, lecz przez polskie stocznie, a po zakoń-czeniu budowy trwającej około 3-4 miesiące części kadłubów są odholowywane do Norwegii. Od-dział nie uczestniczy w obrocie gospodarczym a działalność oddziału wykonywana jest jedynie na rzecz macierzystego przedsiębiorstwa.

Przy takim zakresie faktycznej działalności oddziału w Polsce uznać należy, że źródło dochodów przedsiębiorstwa zagranicznego nie jest trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani też źródłem tych dochodów nie są polscy rezydenci. Działalność wykonywana za pośrednictwem oddziału jest zbyt mało wymierna /odległa/ w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsię-biorstwo zagraniczne, aby można było przypisać oddziałowi jakąkolwiek ich część.

Jeżeli zatem rzeczywisty zakres prowadzonej działalności odpowiada opisanemu w treści wniosku (a nie w treści odpisu KRS), to uznać należy, że działalność oddziału w Polsce jest ograniczona tyl-ko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że oddział ten nie stanowi zakładu w rozumieniu polsko-norweskiej umowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązków ciążących na ?U? sp. z o. o. odział w Polsce w zakresie rozliczeń z budżetem, zauważyć należy, iż - jak już na to wyżej wskazano - ustawa z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych określiła między innymi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają też podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że ich obowiązek podatkowy dotyczy tylko dochodów, które osiągane są na tym terytorium.

Jeśli więc ? jak to wynika ze stanu faktycznego sprawy - norweska spółka osiąga w Polsce zyski z nie będącego zakładem przedsiębiorstwa (które zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej opodatkowane są w Norwegii) to oznacza, że Spółka ta nie ma w Polsce obowiązku podatkowego. W związku z powyższym ? jak w podobnej sprawie wyjaśniło Ministerstwo Finansów (w piśmie z dnia 25 lutego 1997r., Nr PO 4/BA-722-846/96) ? spółka ?U? nie ma w Polsce obowiązku składa-nia deklaracji CIT-2 oraz zeznań CIT-8.

Nadmienić jednak należy, że w myśl art. 40 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospo-darczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) oddziały przedsiębiorców zagranicznych obowiąza-ne są do prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim, zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości. Powyższy obowiązek spoczywa także na oddziale norweskiej spółki ?U?.