Czy przychody z tytułu umowy o dzieło należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. (...)

25.10.2005

Czy przychody z tytułu umowy o dzieło należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8, oraz czy do tych przychodów zasadne jest określenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%?

Treść art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991r. źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W niektórych jednakże przypadkach ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w sposób zryczałtowany. I tak zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe.

W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r., do dochodów z umów o dzieło zastosowanie mają 50% koszty uzyskanego przychodu obliczone od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu przedmiotem prawa autorskiego są między innymi programy komputerowe (utwory).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozróżnia:

autorskie prawa osobiste (rozdział 3, oddział 1 ustawy z dnia 04.02.1994r.) - prawa te jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, chronią nieograniczoną w czasie i nie podlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.
autorskie prawa majątkowe (rozdział 3, oddział 2 ustawy z dnia 04.02.1994r.) - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Autorskie prawa majątkowe są w przeciwieństwie do autorskich praw osobistych, prawami zbywalnymi.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 04.02.1994r. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 04.02.1994r. jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Przepis ten nie precyzuje rodzaju umowy, na podstawie której, prawa te mogą przejść na inne osoby. Przy czym zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 04.02.1994r. umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast art. 65 ustawy z dnia 04.02.1994r. stanowi, iż w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 04.02.1994r. uznać należy, iż w przypadku gdy umowa o dzieło zawiera klauzulę o przejściu praw do programu na zamawiającego - dochodzi do nabycia (przeniesienia) prawa autorskiego (udziału w prawie).

W przypadku gdy umowa o dzieło przewidująca stworzenie przez przyjmujących zamówienie (twórców), utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim zawiera - stosownie do przepisów rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - postanowienie o przejściu autorskich prawa majątkowych na zamawiającego na wynagrodzenie twórców składają się dwie wartości: wynagrodzenie za wykonanie utworu oraz za przeniesienie prawa lub ustanowienie licencji.

W kwestii stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedziało się Ministerstwo Kultury w piśmie z dnia 14.05.2002r., nr DP/WPA.024/110/02, wskazując, iż '(...) zastosowanie w/w kosztów uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:

zaistnienia utworu w rozumieniu ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz
udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła (...)'.

Natomiast w piśmie z dnia 18.01.2002r., nr DP/WPA.024/381/01 Ministerstwo Kultury wyjaśniło, iż '(...) umowy o dzieło, na podstawie których opracowywane są utwory, uprawniają do zastosowania wobec wynagrodzenia umownego 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem jednak, iż z umowy wyraźnie wynika, że przyjmujący zamówienie nabywa majątkowe prawo autorskie do danego utworu lub uzyskuje licencję na korzystanie z niego (...)'.

I tak ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że osoby fizyczne w ramach zawartej ze Spółką umowy o dzieło przeniosą również autorskie prawo majątkowe (program komputerowy). Przy czym nie ma tu znaczenia, że nie zostaną zawarte dwie odrębne umowy, tj. jedna o dzieło a druga o przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W wyniku zawartej umowy o dzieło następuje przeniesienie praw autorskich, dlatego też wynagrodzenie z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak zakwalifikowała Spółka - do przychodów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy.

Przychody z praw majątkowych, w tym z praw autorskich, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r., nie mogą być zaliczone do źródła przychodów z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, tj. do przychodów z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, do których mają zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodów.

Przy czym prawo do zastosowania 50% kosztów jest wyłączone w sytuacji, gdy źródłem przychodu z praw autorskich jest działalność gospodarcza wykonywana na warunkach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Spółka jako płatnik dokonująca wypłaty za wykonanie dzieła o charakterze twórczym i przeniesienia praw autorskich - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest obowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3, tj. 50% przychodu oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).