Z pojęciem ?wydania postanowienia?, w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, musi iść w parze (...)

W październiku 2005 r. została zakupiona używana maszyna poligraficzna, dla której okres amortyzacji ustalono na 60 miesięcy. Ponadto 30.09.2005 r. zawarto umowę z Polską Agencją Przedsiębiorczości z siedzibą w Warszawie, o dofinansowanie ?projektu Technologia flexo. Maszyna drukarska?, realizowanego w ramach ?Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje?. W ramach programu miały zostać częściowo zwrócone koszty zakupu maszyny poligraficznej. Kwota dofinansowania wpłynęła na rachunek firmy 13.04.2006 r. Strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z następującymi pytaniami:

1. Czy otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego i można w stosunku do niego zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn, zm.).
2. W jakich okresach amortyzacja w/w maszyny stanowi, a w jakich nie stanowi w pełni koszt uzyskania przychodu.
3. Jak prawidłowo obliczyć wysokość amortyzacji tej maszyny, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy od momentu zakupu do dnia otrzymania dotacji minęło sześć miesięcy na przełomie lat 2005/2006. Zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie bilansu zostało wykonane 22-03-2006.

Strona skarżąca sformułowała własne stanowisko w sprawie twierdząc, że otrzymane środki z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości należy traktować jako środki pochodzące od organizacji międzynarodowych i w konsekwencji zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w opinii podatnika odpisy amortyzacyjne od zakupionej maszyny poligraficznej za okres od listopada 2005 do kwietnia 2006 są w pełni kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił jak dokładnie powinno wyglądać wyliczenie kwoty amortyzacji, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy podatnik do zakupionego środka trwałego otrzyma dofinansowanie ze znacznym opóźnieniem. Bazując na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy dofinansowanie zostaje przekazane z ponad sześciomiesięcznym opóźnieniem można dojść do wniosku, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (.

..) dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Mając powyższe na uwadze należy określić wartość zwróconej wartości, którą jest wysokość otrzymanego dofinansowania. Następnie należy określić okres amortyzacji, który podlega ograniczeniom. W przedmiotowej sprawie okres ten rozpoczyna się od maja 2006 r. Ponieważ okres całej amortyzacji zastał określony na 60 miesięcy - z czego sześć miesięcy to okres, kiedy amortyzacja w pełni stanowi koszt uzyskania przychodu - okres w którym amortyzacja nie w pełnej wysokości stanowi koszty uzyskania przychodu wynosi 54 miesiące. Dzieląc wysokość otrzymanego dofinansowania przez liczbę tak określonych miesięcy można uzyskać wartość będącą miesięczną kwotą nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży w postanowieniu z 29.01.2007 r., Nr PD-415/56/IW/06 stwierdził że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ponadto wskazał, iż odpisy amortyzacyjne za okres od listopada 2005 do marca 2006 włącznie stanowią w pełni koszt uzyskania przychodu, natomiast w okresie od kwietnia 2006 do końca miesiąca, w którym nastąpi całkowite umorzenie środka trwałego odpisy amortyzacyjne nie stanowią w pełni kosztu uzyskania przychodu. Wskazał również, iż okres, w którym amortyzacja nie w pełnej wysokości stanowi koszty uzyskania przychodu wynosi 55 miesięcy. W opinii organu pierwszej instancji otrzymane dofinansowanie do zakupionej maszyny poligraficznej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył 6 lutego 2007 r. (data wpływu) zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, w którym wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po zapoznaniu się z treścią wniosku i zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, strona skarżąca złożyła w skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W skardze zarzucono organom podatkowym naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie strony skarżacej organ podatkowy pierwszej instancji wydał z opóźnieniem swoje rozstrzygnięcie (postanowienie doręczono 01.02.2007 r.), czym naruszono 3 miesięczny termin do wydania ;interpretacji. W takim przypadku organy podatkowe winny zaakceptować stanowisko podatnika przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. W szczególności organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia ?wydanie postanowienia?. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tutaj o końcowy termin do załatwienia sprawy, przez który należy rozumieć moment wydania rozstrzygnięcia przez upoważniony organ, a nie doręczenia stronie. Postanowienie datowane jest na 29.01.2007 r., (doręczono 1.02.2007 r.). Wobec powyższego - według organu odwoławczego - 3 miesięczny termin został zachowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodzić należy się z zarzutem Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie organy administracji skarbowej naruszyły art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Otóż zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek.

W sytuacji zatem, gdy w terminie 3 miesięcy, a w wyjątkowych przypadkach - 4 miesięcy, od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy nie wyda postanawienia o udzieleniu interpretacji, to wówczas uznaje się, że jest on związany stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku. Milczenie organu skutkuje więc nadaniem mocy wiążącej stanowisku wnioskodawcy.

W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że wniosek podatnika zastał złożony w organie podatkowym w dniu 30.10.2006 r. Termin do wydania interpretacji upływał zatem w dniu 30.01.2007 r., albowiem - w myśl postanowień art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera datę 29.01.2007 r. Zostało następnie wysłane z organu pierwszej instancji, za pośrednictwem poczty, w dniu 31.01.2007 r., zaś doręczenie pisma nastąpiło w dniu 01.02.2007 r.

W świetle przestawionego wyżej, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć użyty w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zwrot ?niewydanie postanowienia?. Udzielenie jednak odpowiedzi na tak postawione pytanie musi poprzedzić udzielenie odpowiedzi na kolejne pytanie, a mianowicie kiedy, w kontekście instytucji pisemnych interpretacji i art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z wydaniem postanowienia.

Odnosząc się do tak postawionego pytania, Sąd podziela stanowisko pełnomocnika organu, iż wydania postanowienia w rozumieniu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z doręczeniem takiego postanowienia w myśl przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zatem stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA z dnia 20 marca 2007 r. Sygn. akt III WSA 3705/06, z którego wynika, iż na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, iż wydanie postanowienia jest tożsame z jego doręczeniem.

Dokonując wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd zwraca uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 31 lipca 2007: r., sygn. akt I SA/Bk 177/07; a także na opinie zawarte w piśmiennictwie, a dotyczące kwestii wydania decyzji (S. Presnarowicz, Przedawnienie prawa do wydawania decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych, ?Przeglad Podatkowy? 1997, Nr 10 oraz S. Presnarowicz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja Podatkowa: Komentarz, Warszawa 2006, s. 755.).

Należy zwrócić uwagę, iż ww. rozważania odnoszą się do zagadnienia wydania decyzji. Niemniej jednak ze względu na to, że każdy akt administracyjny ażeby zaistniał, musi być wydany, uwagi tam zawarte mają uniwersalny charakter i odnoszą się również do kwestii wydania postanowienia.

Zdaniem Sądu z pojęciem ?wydania postanowienia?, w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, musi iść w parze nie tylko element ?imiennie oznaczonego adresata?, lecz także potwierdzony z datą, fakt fizycznego ?wyekspediowania? pisemnego postanowienia. Zatem, gdy organ podatkowy zdecyduje się skierować postanowienie do podatnika, wykorzystując do tego celu pocztę, to momentem wydania tego postanowienia będzie chwila jego przyjęcia ?do dalszego przesłania? przez uprawnioną osobę wymienionej instytucji. Jeżeli natomiast postanowienie ma być doręczone przez pracownika organu podatkowego, to momentem wydania postanowienia będzie chwila jego przyjęcia ?do dalszego przesłania? przez pracownika tegoż organu podatkowego. Powyższe wywody wskazują, iż nie zawsze słusznym jest przyjmowanie daty wpisanej w górnym prawym rogu decyzji, jako de facto daty wydania postanowienia. Data określana w górnym prawym rogu postanowienia, pozostaje jedynie domniemaną datą wydania postanowienia.

Wydania postanowienia nie można zatem utożsamiać z czynnością samego podpisania takiego aktu. Rozróżnienie tych dwóch pojęć jest szczególnie istotne właśnie na gruncie instytucji interpretacji i art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Otóż jeżeli postanowienie podpisane pozostaje w urzędzie, a nadto nie podjęto starań celem jego doręczenia, trudno mówić, że mamy w takim przypadku z wydanym postanowieniem, a zwłaszcza w rozumieniu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Odmienna interpretacja tego przepisu, a mianowicie sprowadzająca się do zrównania wydania postanowienia z jego podpisaniem, mogłaby - w opinii Sądu - stawiać podatnika w niekorzystnej sytuacji. Oto bowiem mielibyśmy do czynienia z indywidualną interpretacją już w momencie podpisania postanowienia. Zatem w skrajnym przypadku, nawet z nigdy nie wyekspediowanym postanowieniem, należałoby wiązać skutek jego wydania i w konsekwencji obowiązywania indywidualnej interpretacji, z którą wnioskodawca nie został zapoznany.

Dokonując wykładni pojęcia ?niewydanie postanowienia? w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze również gwarancyjny charakter instytucji indywidualnych interpretacji. Zatem niewydanie postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to niewyekspediowanie tego pisma. Same zaś podpisanie postanowienia nie czyni zadość wydaniu postanowienia w rozumieniu analizowanego przepisu.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Kończąc pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wobec stwierdzonego wyżej naruszenia art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ?c? w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152.