Przepis art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do sytuacji, (...)

Zdaniem Spółki przysługuje Jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od tego czy wydatki na reprezentację i reklamę przekraczają limit 0,25 % przychodów.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 31 maja 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami na cele reprezentacji i reklamy jedynie w sytuacji, gdy wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie opodatkowuje czynności związanych z reprezentacją i reklamą - zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W zażaleniu z dnia 3.06.2006 r. Spółka podniosła, iż interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT musi prowadzić do wniosku, iż nie są objęte tym przepisem wydatki, które mogłyby być ze swej natury zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale nie zostały zaliczone ze względu na ww. limit.

Spółka wskazała że powyższy przepis jest kontynuacjąnormy zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), z których wynikało, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem intencją ustawodawcy dokonującego zmiany wskazanych przepisów nie było, zdaniem Spółki, wprowadzenie odmiennych regulacji, lecz jedynie przeredagowanie przepisów i ujęcie ich w ramach jednego punktu.

Spółka powołała się również na przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zgodnie z którym Polska mogła utrzymać w prawie krajowym te ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem 1 maja 2004 r., tj. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zatem wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonana przez organ pierwszej instancji narusza powołany powyżej przepis VI Dyrektywy, bowiem stanowi ograniczenie, które wcześniej nie funkcjonowało w porządku prawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Ponadto Spółka podniosła, że ostateczna kwota przychodów znana jest po zakończeniu roku podatkowego, dlatego w jego trakcie nie jest możliwa ocena, czy wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, tzn. czy mieszczą się w ww. limicie. W związku z tym może dojść do sytuacji, że odliczona zostanie większa kwota niż wynikająca z ostatecznego rozrachunku, co z kolei spowoduje powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek od nich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr PP-3/4407/76/06 odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednocześnie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Równocześnie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zatem zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, związanego z czynnościami określonymi w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, uzależnione jest od opodatkowania tych czynności.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz 535).

W skardze podniesiono, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki zarówno wykładnia językowa, celowościowa jak i wspólnotowa prowadzi do wniosku, że przedmiotowy podatek VAT naliczony może zostać odliczony od podatku VAT należnego.

Użycie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT formy ?mogłyby' wskazuje na zamiar objęcia przedmiotowym przepisem wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną w części przekraczającej 0,25% przychodów. Użycie przez ustawodawcę w tekście przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT formy ?mogłyby' tj. trybu przypuszczającego zdaniem Spółki było zabiegiem zamierzonym. Zgodnie bowiem z zasadami gramatyki języka polskiego, trybu przypuszczającego używa się by wyrazić niepewność co do faktu zaistnienia czynności.

Tryb przypuszczający występuje w dwóch formach, np. robiłbym i byłbym robił. Pierwsza forma wyraża czynności możliwe, druga zaś potencjalne, o których wiadomo, że na pewno nie zaszły. A zatem w przedmiotowym przypadku zastosowanie formy ?nie mogłyby' należy rozumieć w ten sposób, iż nie zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest (bądź będzie) możliwe, choć nie jest pewne.

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. l pkt 28 Ustawy CIT należy rozumieć w ten sposób, że wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu. O wyłączeniu takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów (i to tylko w części) można mówić dopiero w sytuacji, gdy przekroczą one 0,25% przychodów. Dokonując zatem analizy wspomnianego przepisu w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT należy zauważyć, iż do momentu wyznaczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy (czyli w praktyce ustalenia wielkości przychodów podatkowych) nie ma pewności co do tego czy wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną zostałyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego Spółka wywodzi, że zwrot ?nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów' wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia prawem do odliczenia VAT wydatków, które stanowią koszt podatkowy, lecz w pewnych specyficznych sytuacjach są z niego wyłączone.

Spółka stoi na stanowisku, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT jest kontynuacją normy przewidzianej w art. 25 ust. 1 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 2 pkt 3 starej Ustawy VAT.

Zdaniem Spółki intencją ustawodawcy dokonującego zmiany ustawy VAT nie było w istocie wprowadzenie odmiennych regulacji w przedmiotowym zakresie, lecz jedynie przeredagowanie przepisu w taki sposób, aby został on ujęty w ramach jednego paragrafu.

Spółka uważa, iż gdyby przyjąć wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (tj. odbiegającą od wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt. 3 starej Ustawy VAT), to musiałoby to prowadzić do sprzeczności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

Spółka zwraca także uwagę, iż przyjęcie wykładni przepisu w art. 88. ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT zaprezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, musi prowadzić do powstania sytuacji, w której podatnik może nie mieć możliwości zachowania zgodnego z przepisami prawa.

Zgodnie bowiem / art. 25 ust. 6 Ustawy CIT Spółka dokonuje rozliczenia zaliczek na podatek CIT w postaci uproszczonej. Tym samym w trakcie trwania roku podatkowego Spółka nie prowadzi kalkulacji podatku dochodowego, a zatem w trakcie trwania roku podatkowego nie jest w stanie ocenić wielkości przychodów podatkowych i tym samym limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną. Tym samym w trakcie trwania roku podatkowego Spółka nie jest w stanie ocenić wielkości limitu wydatków na reprezentację i reklamę jakie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza sie do problemu, czy nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25 % przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 póz. 654 ze zm.), uprawnia do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami przekraczającymi wspomniany limit.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) (Dz. U. nr 54 poz. 535 z póź. zm.) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuj e się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Organy podatkowe dokonując wykładni analizowanych przepisów uznały, iż przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego od tej części wydatków.

Zdaniem Sądu interpretację taką należy uznać za błędną , gdyż oparto ją na powierzchownej analizie przepisu art. 88 ust 1 pkt 2 cyt ustawy. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem, iż w treści przepisu ustawodawca posługuje się zwrotem ?wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów' przyjmując znaczenie tego zwrotu tak jakby był sformułowany - ?wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów'.

W ocenie Sądu użycie w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przez ustawodawcę sformułowania ?nie mogłyby być zaliczone' oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Użycie trybu warunkowego - ?nie mogłyby być' - należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ,ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego, podatnika np. dlatego, że podatnik ten rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów' (T. Michalik, VAT Komentarz. Rok 2005, Warszawa 2005).

Podobnie na ten temat wypowiedziano sie w Komentarzu do ustawy VAT (A. Bartosiewicz i R. Kuback ,Warszawa 2004) stwierdzając, iż analizowany przepis ?stanowi natomiast o wydatkach, które ?nie mogłyby' być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Status wydatków określono zatem obecnie w trybie przypuszczającym. Partykuła ?by' - którą uzupełniono przepis - jest bowiem cząstką składową trybu przypuszczającego, wykładnikiem tego trybu.

Przepis ustawy odsyła zatem do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym - tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest - nie wyłącza jego prawa do odliczenia podatku VAT'.

Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia również wykładnia historyczna. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz 50) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie w ust. 2 pkt 3 wprowadzono wyraźne odstępstwo o tej zasady poprzez stwierdzenie, iż powyższy zakaz nie dotyczył części wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm (limitów) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powyższych uregulowań wskazuje, iż gdyby ustawodawca chciał w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzić odmienna zasadę niż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. posłużył by się jednoznacznym sformułowaniem użytym w art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się ?do wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.'

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z tezą strony skarżącej , że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w swoim obecnym brzmieniu jest kontynuacją wcześniej obowiązujących uregulowań. Przepis inkorporował wyżej wspomniane przepisy (art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z póź. zm.). - przez wprowadzenie określenia ?nie mogłyby' zamiast ?nie mogą' a ustawodawca odniósł się w analizowanym przepisie do okoliczności obiektywnych, które mogłyby wpływać na odliczalność określonych wydatków.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.