?Jaki moment należy uznać za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2008r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa pracowniczego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 12 lutego 2009r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 27 lutego 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest agencją pracy tymczasowej, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 09 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Spółka zajmuje się pośrednictwem pracowniczym. W ramach tej działalności Spółka, na podstawie umowy świadczy odpłatną usługę polegającą na zapewnieniu innym firmom (dalej: kontrahenci) odpowiedniej ilości pracowników tymczasowych.

W ramach zawartych umów Spółka wykonuje następujące czynności:

1. czynności wykonywane w miesiącu poprzedzającym pracę lub w miesiącu podjęcia pracy pracowników tymczasowych:
   a) selekcja i rekrutacja pracowników tymczasowych,
   b) zawarcie umów o pracę tymczasową z pracownikami,
   c) zapewnienie szkoleń BHP i badań lekarskich dla pracowników tymczasowych.
   
2. czynności wykonywane w miesiącu pracy pracowników:
   a) organizacja pracy pracowników tymczasowych poprzez opracowanie harmonogramu ich pracy,
   b) wypłacanie należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników tymczasowych,
   
3. czynności wykonywane w miesiącu następującym po pracy pracowników tymczasowych:
   a) rozliczenie poszczególnych pracowników pod względem ilości przepracowanych godzin i przekazanie ich pracodawcom do weryfikacji, a w oparciu o to rozliczenie-naliczenie wynagrodzeń,
   b) odprowadzenie podatków oraz innych danin publicznych od wypłaconych wynagrodzeń, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
   c) sporządzenie raportów imiennych za każdego pracownika tymczasowego oraz raportów zbiorowych wg wymogów danego użytkownika,
   d) wypłata wynagrodzeń pracownikom tymczasowym.
   
   

Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników tymczasowych. Nie ma bowiem podstaw i możliwości do rozliczenia odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego.

Rozliczenie finansowe pomiędzy Spółką i kontrahentami z tytułu świadczonych usług jest możliwe dopiero po zakończeniu miesiąca kalendarzowego. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów kontrahent jest zobowiązany w terminie kilku dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego przekazać Spółce informacje o przebiegu pracy wypożyczonych pracowników w danym miesiącu. Na ich podstawie Spółka sporządza raport, który jest przesyłany kontrahentowi do akceptacji. Podstawą do wystawienia faktury jest zaakceptowany przez kontrahenta raport godzin pracownika. Ponadto, wynagrodzenie za pracę za dany miesiąc wypłaca się pracownikom z dołu w ustalonym dniu następnego miesiąca, czyli w miesiącu akceptacji raportu. Po otrzymaniu akceptacji raportu Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonanych usług. Zgodnie z postanowieniami części zawartych umów zakończenie usługi zostało określone wprost z chwilą akceptacji raportu godzin przez kontrahenta. Przykładowe postanowienie umowne regulujące powyższą kwestię brzmi, cyt.: ?wynagrodzenie płatne jest miesięcznie przelewem na konto Agencji w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Podstawą wystawienia faktury stanowić będzie zaakceptowany przez kontrahenta raport, o którym mowa w § 2 pkt 4?.

Niezależnie od faktu, czy umowa z danym kontrahentem zawiera powyższe postanowienie, w każdym przypadku usługą uznaje się za wykonaną w chwili akceptacji raportu przez kontrahenta.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy okresu od sierpnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki moment należy uznać za moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa pracowniczego w okresie od sierpnia 2008 r. do dnia dzisiejszego i nadal...

Zdaniem Spółki momentem powstania przychodu jest moment, w którym następuje zakończenie usługi, tj. moment akceptacji przez kontrahenta raportu godzin wypożyczonego pracownika.

Na usługę pośrednictwa pracowniczego wykonywaną przez Spółkę składa się wiele odrębnych czynności. Lista tych czynności została wymieniona w stanie faktycznym. W pierwszym miesiącu dochodzi m. in. do znalezienia przez Spółkę pracowników dla kontrahenta. Niejednokrotnie pracownicy muszą spełniać określone wymogi przedstawione w zleceniu przez kontrahenta. W drugim miesiącu dochodzi do wykonania pracy przez pracownika na rzecz kontrahenta. Trzeciego miesiąca następuje podliczenie godzin pracownika, przygotowanie raportu przez Spółkę, akceptacja tego raportu przez kontrahenta oraz wystawienie faktury dla kontrahenta. W tym miesiącu dochodzi również do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi przez Spółkę.

Wszystkie powyższe czynności wchodzą w skład jednej usługi pośrednictwa pracowników tymczasowych. Umowy zawarte z kontrahentami nie dają żadnych podstaw do rozliczania odrębnych etapów wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego. W konsekwencji, wykonanie usługi pośrednictwa pracowniczego trwa przez okres trzech miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym, zakończenie każdorazowej usługi pośrednictwa pracowniczego może nastąpić w różnych dniach (miesiącach). Zakończenie wykonania usługi jest bowiem uzależnione od chwili akceptacji raportu godzin pracownika.

Zgodnie ze stanem prawnym od 2008 roku, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2008 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W świetle powołanego przepisu, w zakresie świadczenia usług, przychód powstaje z chwilą zakończenia usługi pod warunkiem, iż wcześniej nie została wystawiona faktura, bądź uregulowana należność. Wyżej zacytowany przepis Spółka stosuje z zastrzeżeniem regulacji art. 12 ust. 3c ww. ustawy, który stanowi jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak już Spółka wskazała, zakończenie usługi pośrednictwa pracowniczego ma miejsce w chwili akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika. Ponadto w niektórych umowach znajdują się postanowienia wprost potwierdzające tę zasadę. Niektóre z zawartych umów zawierają postanowienia sugerujące, iż usługa jest wykonywana w okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Spółki dla rozstrzygnięcia czy usługa pośrednictwa pracowniczego jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych należy wziąć pod uwagę zgodną intencję stron co do chwili wykonania usługi oraz rzeczywistość gospodarczą. Jak już wykazano powyżej, każda usługa pośrednictwa pracowniczego może zaczynać się i kończyć w różnych momentach. Czas je trwania przekracza okres miesiąca kalendarzowego, a ostateczna jej długość jest uzależniona od dokonania przez kontrahenta akceptacji raportu. W konsekwencji, nie można mówić w tym przypadku o usłudze rozliczanej w okresie rozliczeniowym. Ponadto do chwili akceptacji raportu strony nie wiedzą jaka jest wartość wykonanej usługi. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może w tym okresie powstać przychód podatkowy. Powyższe stwierdzenie zostało potwierdzone interpretacją prawa podatkowego z dnia 07 lipca 2006 r. wydaną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (sygn. ZD-2/423-11-5/07).

Z powyższej interpretacji przepisów wynika, iż przychód może powstać jedynie wówczas, gdy kwota należna z tytułu wykonywanych usług jest jednoznacznie ustalona. W przypadku Spółki ustalenie wartości usługi jest możliwe dopiero w chwili akceptacji przez kontrahenta raportu godzin pracownika.

W związku z powyższym zdaniem Spółki momentem powstania przychodu z tytułu wykonania usługi pośrednictwa pracowniczego jest moment, w którym kontrahent Spółki dokona akceptacji raportu z godzin pracy pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż przepis art. 12 ust. 3a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu powołanym przez wnioskodawcę obowiązuje już od 01 stycznia 2007 r. a nie jak wskazano w stanowisku od 01 stycznia 2008 r., co jednak pozostaje bez wpływu dla oceny tego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.