W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozliczenia jako swoich kosztów uzyskania przychodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez osobę trzecią, które następnie staną się przedmiotem ?datio in solutum?.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W chwili obecnej Spółka jest dłużnikiem spółki P. z tytułu zaciągniętej pożyczki. Spółka P. rozważa jednak zawarcie ze spółką M. umowy na mocy której nowym wierzycielem Spółki z tytułu pożyczki zostanie spółka M. W tym celu spółka P. zamierza skorzystać z instytucji ?datio in solutum? (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Na wartość przekazanej wierzytelności składać się będzie zarówno kwota główna pożyczki jak i odsetki naliczone lecz nie zapłacone przez Spółkę do dnia przekazania. Tym samym należy przyjąć, że zobowiązanie pożyczkowe Spółki pozostanie niezmienione i będzie istnieć na podstawie zawartej uprzednio umowy pożyczki w identycznym kształcie, jak wcześniej w stosunku do spółki P.

W konsekwencji, Spółka przestanie być dłużnikiem spółki P., natomiast nowym wierzycielem Spółki z tytułu pożyczki zaciągniętej uprzednio od spółki P. zostanie spółka M. W chwili udzielania pożyczki spółka P. posiadała około 40% udziałów w Spółce (obecnie posiada ok. 20% udziałów), natomiast pozostałe udziały znajdowały i dalej znajdują się w posiadaniu spółki portugalskiej. Natomiast, spółka M. i Spółka są ?spółkami siostrami?, w których ta spółka portugalska posiada obecnie bezpośredni udział w wysokości odpowiednio 100% i 80% wszystkich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozliczenia jako swoich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych poprzednio od spółki P., które następnie staną się przedmiotem ?datio in solutum?... Czy będzie to moment podpisania umowy pomiędzy spółką P. a spółką M., czy moment zapłacenia tych odsetek przez Spółkę na rzecz nowego wierzyciela tj. spółki M....

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia takich odsetek jako swych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku CIT w momencie ich zapłaty na rzecz nowego wierzyciela Spółki tj. spółki M. Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie przez dotychczasowego wierzyciela (spółkę P.) umowy na mocy której nowym wierzycielem z tytułu pożyczki zostanie spółka M. nie spowoduje ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek od pożyczki, płaconych nowemu wierzycielowi. Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że w wyniku zawarcia umowy o ?świadczenie zamiast wypełnienia? zobowiązaniem, które wygaśnie będzie obecnie istniejące zobowiązanie pomiędzy spółką P. a spółką M. Zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczki pozostanie natomiast wiążące, zmianie ulegnie jedynie wierzyciel, któremu Spółka będzie zobowiązana świadczyć tzn. nie będzie to już spółka P. lecz spółka M. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z interpretacji cytowanych przepisów wynika, że odsetki naliczone przez podatnika nie mogą być rozliczane jako jego koszty uzyskania przychodu, uprawnienie to dotyczy jedynie odsetek faktycznie zapłaconych. Należy zauważyć, że w momencie zawarcia umowy o ?świadczenie zamiast wypełnienia? odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę będą wciąż odsetkami naliczonymi, gdyż nie nastąpi ich faktyczna zapłata ani też kapitalizacja. Jak już wskazywano, w wyniku zawarcia wspomnianej wcześniej umowy na spółkę M. przejdzie całość uprawnień, które wynikają z umowy pożyczki zawartej przez Spółkę ze spółką P., w tym uprawnienie do żądania zapłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi lecz nie zapłaconymi do momentu zawarcia umowy o ?świadczenie zamiast wypełnienia?.

W efekcie, spółka M. będzie żądać zapłaty takich odsetek od Spółki dopiero w przyszłości, w momencie obciążenia jej kolejną ratą kapitałowo - odsetkową.

Zdaniem Spółki, w momencie faktycznej zapłaty odsetek na rzecz nowego wierzyciela tj. spółki M., będzie ona uprawniona do rozliczenia takich odsetek jako koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest przy tym ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika - zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest dłużnikiem z tytułu zaciągniętej pożyczki. W wyniku umowy datio in solutum, zawartej pomiędzy wierzycielem Spółki a osobą trzecią, nastąpi zmiana osoby wierzyciela. Spółka będzie zobowiązana do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz nowego wierzyciela.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane zapłacone odsetki. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku do zapłaty odsetek dojdzie w chwili spłaty raty kapitałowo-odsetkowej na rzecz nowego wierzyciela. Zatem ten moment należy uznać za moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.