Opodatkowanie umowy zniesienia współwłasności, wyliczenie wartości rzeczy nabytej ponad udział (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 05 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie:

• zakwalifikowania umowy zniesienia (częściowego) współwłasności nieruchomości jako umowy o charakterze odpłatnym ? jest nieprawidłowe,
• wyliczenia wartości rzeczy nabytej ponad udział w wyniku zniesienia (częściowego) współwłasności nieruchomości ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie zniesienia (częściowego) współwłasności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osiem osób oznaczonych jako A, B, C, D, E, F, G, H jest współwłaścicielami dwóch nieruchomości (zapisanych odrębnie w dwóch księgach wieczystych). Pierwsza nieruchomość objęta KW 100 o łącznej powierzchni 4740m² jest niezabudowana i obejmuje cztery działki oznaczone jako 1, 2, 3, 4. Łączna wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 284 400 zł. Natomiast w rozbiciu na poszczególne działki powierzchnia i wartość rynkowa przedstawiają się następująco:

• działka nr 1 ? powierzchnia 1250m², wartość rynkowa 75 000 zł.
• działka nr 2 ? powierzchnia 1122m², wartość rynkowa 67 320 zł.
• działka nr 3 ? powierzchnia 1133m², wartość rynkowa 67 980 zł.
• działka nr 4 ? powierzchnia 1235m², wartość rynkowa 74 100 zł.

Druga nieruchomość objęta osobną KW 200 o łącznej powierzchni 3290m2 jest zabudowana starym domem mieszkalnym o powierzchni 50m² i jej łączna wartość rynkowa wynosi 71 168 zł. (w tym wartość rynkowa budynku ? 14 976 zł, a wartość rynkowa gruntu ? 56 192 zł.)

A jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 12/64 częściach ? na podstawie umowy sprzedaży spadku. B jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 12/64 częściach ? na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. C, D, E, F są współwłaścicielami obu nieruchomości po 7/64 części każdy z nich ? na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. G jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 6/64 częściach ? w tym w 4/64 częściach na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w 2/64 częściach na podstawie umowy darowizny.H jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 6/64 częściach ? w tym w 4/64 częściach na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w 2/64 częściach na podstawie umowy darowizny.

Wszyscy współwłaściciele zamierzają zgodnie dokonać działu spadku po sześciu zmarłych oraz dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości objętych księgami wieczystymi, przy czym współwłasność drugiej z ww. nieruchomości ma być zniesiona częściowo.

W wyniku zniesienia współwłasności pierwszej z ww. nieruchomości:

• A nabywa na wyłączną własność działkę nr 1,
• H nabywa na wyłączną własność działkę nr 2,
• G nabywa na wyłączną własność działkę nr 3,
• B nabywa na wyłączną własność działkę nr 4.
  
  

W wyniku częściowego zniesienia współwłasności drugiej z ww. nieruchomości całą nieruchomość nabywają C, D, E i F ? wszyscy po #188; części.

Żaden ze współwłaścicieli nie otrzymuje żadnych spłat lub dopłat (podział fizyczny).Dział spadku musi być połączony ze zniesieniem współwłasności z uwagi na charakter podstaw nabycia udziałów (A nabywał udział na podstawie umowy sprzedaży spadku, G i H nabyli swoje udziały częściowo w drodze umowy darowizny. Ponadto spadkobiercy nabywali udziały w wyniku spadkobrań po kilku osobach).

A jest względem wszystkich pozostałych współwłaścicieli osobą obcą (III grupa podatkowa), B jest siostrą zmarłego małżonka C oraz jest względem D, E i F siostrą ich zmarłego ojca. Ponadto B względem G i H jest siostrą ich zmarłej matki.

C jest matką D, E i F a względem G i H jest małżonką brata ich zmarłej matki.G i H są rodzeństwem a względem D, E i F dziećmi zmarłego rodzeństwa (ojciec D, E i F i matka G i H byli rodzeństwem).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zniesienie współwłasności (częściowe zniesienie współwłasności) dokonane bez spłat lub dopłat, w ramach którego każdy ze współwłaścicieli za swój dotychczasowy udział we współwłasności nabywa realną korzyść majątkową w postaci świadczenia rzeczowego (niepieniężnego), tj. każdy nabywa albo działkę gruntu na wyłączną własność, albo powiększa swój dotychczasowy udział w nieruchomości ? jest nieodpłatnym zniesieniem współwłasności w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn...

Jeżeli uznać, że powyższe zniesienie ma charakter nieodpłatnego zniesienia współwłasności w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (bo nie przewiduje spłat lub dopłat), to czy przez wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy należy rozumieć wartość rynkową udziału, który przysługiwał nabywcy przed zniesieniem (tu byłaby wartość udziału w obu opisanych nieruchomościach), czy też należy rozumieć wielkość udziału wyrażoną odpowiednim ułamkiem powiązaną z wielkością nieruchomości wyrażoną w jednostce miary...

Żeby zobrazować różnicę: przy założeniu, że należy brać pod uwagę wartość rynkowa który przysługiwał nabywcy przed zniesieniem współwłasności, to A miał udział 12/64 w nieruchomości o wartości 284 400 zł, to jest dysponował udziałem o wartości rynkowej 53 325 zł oraz miał udział 12/64 w nieruchomości o wartości 71 168 zł, to jest dysponował udziałem o wartości rynkowej 13 344 zł. Łącznie przypadała na niego wartość rynkowa 66669 zł, a w wyniku zniesienia współwłasności nabędzie działkę o wartości rynkowej 75 000 zł. Podstawa opodatkowania wynosiłaby 8331 zł.

Gdyby brać pod uwagę wielkość udziału wyrażoną odpowiednim ułamkiem, powiązaną z wielkością nieruchomości wyrażoną w jednostkach miary, to na osobę A przed zniesieniem współwłasności przypada 12/64 nieruchomości objętej KW 100 o powierzchni 4740 m² oraz przypada 12/64 z nieruchomości objętej KW 200 o powierzchni 3290 m², zatem na niego przypada 616,875 m². Ogółem powinien nabyć 1505,625 m2, a nabędzie według powyższej wersji działkę o powierzchni 1250 m² to jest mniejszą niż powinien był nabyć.

Zdaniem wnioskodawczyni, podstawowy problem sprowadza się do ustalenia odpowiedzi na pytanie czy każda umowa zniesienia współwłasności zawarta ?bez spłat albo dopłat? będzie powodowała konieczność uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Według wnioskodawczyni aby rozstrzygnąć tę kwestię należy odpowiedzieć na pytanie, kiedy mamy do czynienia z czynnością prawną odpłatną. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego czynność prawna odpłatna to taka czynność, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, przy czym korzyść ta winna mieć wartość realną a nie symboliczną. Dla zakwalifikowania czynności do klasy czynności odpłatnych nie wymaga się jednak aby korzyść uzyskana przez przysparzającego w zamian za dokonane przez niego przysporzenia stanowiła ekwiwalent ekonomiczny mierzony obiektywną miarą wartości rynkowej.

W opinii wnioskodawczyni, czynności prawne nieodpłatne stanowią przeciwieństwo odpłatnych ? strona dokonująca przysporzenia nie otrzymuje w zamian korzyści majątkowej. W opisanym wyżej przykładzie, mimo że umowa nie będzie zawierać spłat lub dopłat mamy do czynienia z odpłatnym zniesieniem współwłasności, bowiem każdy ze współwłaścicieli w zamian za swój udział w części nieruchomości nabywa udział innych współwłaścicieli w swojej części nieruchomości, albo poprzez częściowe zniesienie współwłasności powiększa swój dotychczasowy udział w nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawczyni, gdyby uznać, że zniesienie współwłasności dokonane bez jakichkolwiek spłat lub dopłat jest zawsze nieodpłatnym zniesieniem współwłasności w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, punktem wyjścia do wyliczenia podstawy opodatkowania powinna być wartość rynkowa udziału, który przysługiwał nabywcy przed zniesieniem współwłasności, a nie wielkość udziału wyrażona odpowiednim ułamkiem, jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2007r., sygn. III SA/Wa/2980/06 odwołując się do wielkości nieruchomości wyrażonej w metrach. Art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podstawę opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Art. 8 cytowanej ustawy określa sposób liczenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odwołując się do pojęcia wartości rynkowej.

Art. 7 ust. 6 w ogóle nie odwołuje się do pojęcia wielkości udziału, ani nie wiąże sposobu liczenia podstawy opodatkowania z wielkością nabywanej nieruchomości. Z literalnej jego wykładni nie wynika by podstawa opodatkowania miała być liczona w oparciu o 'metry' posiadane i nabywane w wyniku zniesienia współwłasności. Cytowane orzeczenie nie odnosi się też w ogóle do kwestii budynków na nieruchomościach będących przedmiotem zniesienia współwłasności.

W opinii wnioskodawczyni, wskazany przez Sąd Wojewódzki sposób interpretacji przepisu przy opodatkowaniu całkowicie pomija realną wartość rzeczy nabywanych w wyniku zniesienia. Hipotetycznie osoba, która nabywa w wyniku zniesienia współwłasności rzecz najbardziej wartościową mogłaby nie płacić podatku z uwagi na to, że nabywa rzecz o najmniejszej powierzchni. Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, rozumowanie to jest nie do zastosowania w przypadku innych przedmiotów zniesienia współwłasności, jak na przykład wartościowa biżuteria (która nie ma jednostki miary).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi temu podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli. W świetle przepisów art. 211 i 212 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zniesienie współwłasności może nastąpić przez:

• podział fizyczny rzeczy wspólnej (podział polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej części rzeczy, np. działek, w przypadku gdy przedmiotem tej czynności cywilnoprawnej jest nieruchomość),
• przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
• sprzedaż rzeczy wspólnej zwana podziałem cywilnym (nie mamy do czynienia z odpłatnym zniesieniem współwłasności, gdyż uzyskana wówczas cena dzielona jest odpowiednio w stosunku do udziałów we współwłasności).
  
  

Na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że występuje sytuacja, w której podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno ? gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, lub skutkowałby istotną zmianą tej rzeczy, zmniejszeniem jej wartości, albo zniszczeniem.

Do nieodpłatnego zniesienia współwłasności dochodzi przede wszystkim w drodze przyznania własności rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych (por. art. 212 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Możliwe jest również zniesienie współwłasności w ramach tzw. form mieszanych. Wśród tych ostatnich jako najczęstszy w praktyce należy wskazać podział rzeczy wspólnej na mniejszą liczbę części niż liczba współwłaścicieli i przydzielenie tych części tylko niektórym z nich (zob. bliżej E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I Warszawa 2002, s. 461, także S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1999, s. 2730) ? jeśli nie przewidziano obowiązku spłaty pozostałych współwłaścicieli; w zakresie ich udziałów mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności.

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę na możliwość zastosowania mieszanych sposobów zniesienia współwłasności (por. także S. Rudnicki, Komentarz...., s. 274-275.). Bez wątpienia zupełna swoboda panuje przy umownym zniesieniu współwłasności. Nie ma jednak przeszkód jurydycznych, by również w toku postępowania sadowego stosować, przy ?zgodnym zniesieniu współwłasności?, dogodny dla współwłaścicieli mieszany sposób likwidacji stosunku współwłasności. Trzeba również uznać, że możliwe jest, w wyniku zniesienia współwłasności przyznanie rzeczy wspólnej lub jej części na dalszą współwłasność kilku (niektórych) współwłaścicieli (por. S. Rudnicki, Komentarz.... s. 274-275; z większą ostrożnością J. Ignatowicz (w:) Kodeks ....., s. 561-562). Trzeba oczywiście dostrzec, że tym razem mamy do czynienia z niepełnym zniesieniem współwłasności. Jednakże przy zgodnym wniosku współwłaścicieli można zastosować taki wariant.

Analizując przepisy dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn podkreśla się, że czynność prawna jest nieodpłatna, jeżeli strona, która dokonuje przysporzenia, nie otrzymuje w zamian korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Zaznaczyć przy tym należy, że czynność będzie nieodpłatna nie tylko wtedy, gdy strona w ogóle nie otrzymała korzyści w zamian za dokonane przysporzenie, ale także wtedy, gdy otrzymana korzyść nie jest ekwiwalentna, np. w symbolicznej wysokości 1 złotego. O ekwiwalentności świadczeń powinny decydować przede wszystkim kryteria obiektywne (wartość gospodarcza). Z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności będziemy mieć zatem do czynienia wtedy, gdy strona w zamian za swój dotychczasowy udział we współwłasności nie otrzymuje korzyści majątkowej bądź jest ona nieekwiwalentna (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej. Warszawa 1998, s. 268-269).

Nie można się zatem zgodzić z wnioskodawczynią, że do zakwalifikowania czynności do klasy odpłatnych nie jest wymagalne aby korzyść uzyskana przez przysparzającego w zamian za dokonane przez niego przysporzenie stanowiła ekwiwalent ekonomiczny mierzony obiektywną miarą wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 6 ww. ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

W przypadku zniesienia współwłasności, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 cytowanej ustawy, możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nabyli rzecz (prawa) o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wykaże, iż poszczególne osoby nabyły rzeczy (prawa) ponad wartość przysługujących mu udziałów we współwłasności wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego częściowego zniesienia współwłasności.

Jeżeli z kolei czysta wartość nieruchomości nabytej w wyniku zniesienia współwłasności przez dotychczasowego współwłaściciela odpowiada wartości udziału przysługującego przed zniesieniem współwłasności, podstawa opodatkowania będzie równa zeru i nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Punktem wyjścia do wyliczenia podstawy opodatkowania powinna być zatem wartość rynkowa udziału, który przysługiwał nabywcy przed zniesieniem współwłasności, a nie wielkość wyrażona ułamkiem. Przepisy art. 7 ust. 6 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwestii nieodpłatnego zniesienia współwłasności odwołują się właśnie do wartości. Zatem stanowisko wnioskodawczyni w kwestii ustalania wartości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn uznaje się za prawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawczyni w zakresie uznania przedstawionej umowy za odpłatną, uważa się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku należy stwierdzić, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBII/1/436-34/09/MZ, interpretacja indywidualna