Opodatkowanie przychodów z wynajmu nieruchomości położonej na terytorium Niemiec

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 04 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Niemczech ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości położonej w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelką Rzeczypospolitej Polskiej, osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na terytorium Polski wnioskodawczyni osiąga przychody z emerytury krajowej i stosunku pracy na 1/8 etatu.

Od 2007 r. wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonej na terytorium Niemiec. Jest to wyodrębniony lokal mieszkalny o pow. 103 m² z garażem i piwnicą w trzyrodzinnym domu wybudowanym w 1980 r. Wnioskodawczyni od 01 października 2008 r. wynajmuje ww. lokal mieszkalny, a z osiąganego dochodu z wynajmu rozlicza się za pomocą Biura podatkowego w Niemieckim Urzędzie Skarbowym i tam składa deklaracje podatkowe.

Z ww. rozliczenia podatkowego wynika, że w latach 2008 ? 2010 z wynajmu mieszkania wnioskodawczyni poniosła stratę.

Jako koszt uzyskania przychodu zaliczone zostały:

• koszt amortyzacji w wysokości 1392 euro rocznie, wg stawki amortyzacyjnej 2%,
• obsługa prawna,
• koszty remontu (na podstawie rachunków),
• koszty dojazdu do Niemiec na podpisanie umowy i załatwianie spraw administracyjnych (ilość km x współczynnik),
• koszt ubezpieczenia mieszkania,
• koszt podatku od nieruchomości.
  
  

W 2008 r. strata wyniosła 2839 euro do rozliczenia w latach następnych.

Wnioskodawczyni została wezwana przez Urząd Skarbowy w Polsce właściwy dla miejsca zamieszkania do wykazania dochodu uzyskiwanego z wynajmu na terenie Niemiec w rozliczeniu podatkowym w Polsce (PIT-36).

W opinii urzędnika skarbowego nie można wprost przenieść kwot zysk/strata z rozliczenia z deklaracji niemieckiej, lecz wnioskodawczyni powinna na nowo wyliczyć zysk/stratę wg przepisów obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zakwestionowane zostały koszty amortyzacji oraz koszty poniesione na dojazd do omawianej nieruchomości. Dojazd do mieszkania odbywa się samolotem lub samochodem syna wnioskodawczyni (wnioskodawczyni ze względów zdrowotnych nie może prowadzić samochodu na tak długiej trasie 1150 km w jedną stronę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w rozliczeniu PIT-36 załącznik PIT/ZG można bazować na kwotach wykazanych w zeznaniu podatkowym złożonym w Niemczech i przenieść je wprost do PIT-36, czy też wnioskodawczyni powinna na nowo wyliczyć przychód/stratę z wynajmu wg polskich przepisów podatkowych?
2. Jeżeli konieczne będzie ponowne wyliczenie przychodu/straty wg polskich przepisów, z zastosowaniem stawek amortyzacji obowiązujących w Polsce, czy wnioskodawczyni może zastosować maksymalną stawkę 10% dla mieszkania, które było użytkowane dłużej niż 5 lat przed rozpoczęciem wynajmu i czy koniecznie jest wprowadzenie mieszkania do ewidencji środka trwałego jeżeli wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej?
3. Jakie dokumenty należy przedstawić przy rozliczaniu kosztów dojazdu (autem syna lub samolotem) do nieruchomości położonej w Niemczech w celach załatwiania spraw administracyjnych i urzędowych związanych z wynajmowaną nieruchomością aby stanowiły koszt uzyskania przychodu?
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni, ponieważ Polska ma podpisaną umowę z Niemcami o unikaniu poswójnego opodatkowania, na podstaewie art. 6 (1) dochody powinny być opodatkowane tam gdzie są osiągane, czyli w Niemczech.

Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna na nowo wyliczać kwoty przychodu/straty, a jedynie wykazać w PIT-36 to, co zawiera rozliczenie podatkowe złożone w Urzędzie Skarbowym w Niemczech.

Z rozliczenia z Niemieckim Urzędem Skarbowym wynika, że z tytułu wynajmu mieszkania w 2008 r. wnioskodawczyin poniosła stratę, która została rozliczona w latach kolejnych w 2009 r. i 2010 r., wobec czego w tych latach również nie osiągnęła dochodu.

Ponieważ w PIT-36 załącznik PIT/ZG nie ma pozycji strata, wnioskodawczyni uważa, że nie powinna go wypełniać lub w pozycji dochód wpisać ?zero?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

W myśl art. 4a ww. ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja miejsca zamieszkania odnosi się bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że wnioskodawczyni jest obywatelką Polski a centrum jej interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Można więc jednoznacznie stwierdzić, że wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, w związku z powyższym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spełniona jest zatem jedna z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika także, że w Niemczech wnioskodawczyni posiada nieruchomość-mieszkanie, które jest wynajmowane. Wnioskodawczyni osiąga zatem przychód ze źródła przychodu położonego za granicą.

W myśl art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z majątku nieruchomego, (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech), może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Jednakże użyty w art. 6 ust. 1 Umowy ? zwrot ?może być opodatkowany w tym drugim państwie? oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu zarówno przez państwo miejsca zamieszkania podatnika jak i państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej Niemczech podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień punktu b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Z powyższego wynika, że skoro dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jaki i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 24 ust. 2 Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce oraz posiadającego inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany z najmu mieszkania w Niemczech pozostaje co prawda dochodem zwolnionym z opodatkowania w Polsce, jednakże jego wysokość wpływa na kwotę podatku należnego od pozostałego dochodu osiągniętego w Polsce.

Powyższe oznacza, że skoro całość dochodu z tytułu wynajmu podlega opodatkowaniu w Niemczech a więc podlega opodatkowaniu zgodnie z niemieckimi przepisami prawa podatkowego, natomiast jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, to wnioskodawczyni nie ma obowiązku na nowo wyliczać kwoty dochodu/straty na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego, w tym m.in. na nowo ustalać stawki amortyzacji na podstawie polskich przepisów podatkowych, czy też na nowo ustalać, które wydatki w myśl polskich przepisów są kosztami uzyskania przychodów, a które nimi nie są. Wnioskodawczyni jest jedynie zobowiązana do wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości w Niemczech, o ile oczywiście taki dochód osiągnęła. Dochód ten posłuży następnie do obliczenia stopy procentowej a później podatku od dochodów osiągniętych w Polsce.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy). Art. 11a ust. 3 tej ustawy stanowi natomiast, iż kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Odnośnie natomiast konieczności złożenia przez wnioskodawczynię załącznika PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT 36 za lata 2008-2010 należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, że w 2008 r. z tytułu wynajmu nieruchomości w Niemczech osiągnęła stratę, która została rozliczona w 2009 r. i 2010 r., wobec czego ? jak sama wnioskodawczyni wskazuje w tych latach również nie osiągnęła dochodu. Wnioskodawczyni w Polsce uzyskuje dochody z tytułu emerytury oraz zatrudnienia na 1/8 etatu.

Powyższe oznacza, iż wnioskodawczyni do zeznań rocznych PIT 36 za lata 2008-2010 nie musiała składać załącznika PIT/ZG. Formularz podatkowy PIT/ZG mają obowiązek wypełnić osoby, które uzyskały dochody m.in. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości za granicą, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przedmiotowej metody wyłączenia z progresją. Wnioskodawczyni jednak takiego dochodu nie uzyskała, albowiem w 2008 r. poniosła z tytułu wynajmu mieszkania w Niemczech stratę, którą rozliczyła w latach 2009-2010 wobec czego w tych latach również nie osiągnęła dochodu. Tym samym brak jest obowiązku składania przez wnioskodawczynię razem z zeznaniem podatkowym PIT 36 za lata 2008-2010 załączników PIT/ZG z uwagi na brak dochodu z tytułu wynajmu nieruchomości położonej na terytorium Niemiec.

Za powyższą interpretacją przemawia także przepis art. 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określonemu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym definicja ta dotyczy również dochodów z tytułu wynajmu nieruchomości.

Zastosowana w przedmiotowej umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) nie przewiduje możliwości odliczenia straty uzyskanej z dochodu opodatkowanego w Niemczech od dochodów uzyskanych w Polsce. Dlatego też brak konieczności wykazywania straty w formularzu PIT/ZG z tytułu wynajmu nieruchomości za granicą, skoro wpływ na wysokość podatku ma jednie dochód uzyskany za granicą, natomiast strata jest neutralna podatkowo. Innymi słowy skoro wnioskodawczyni nie osiągnęła w Niemczech dochodu z tytułu wynajmu, to nie ma w ogóle obowiązku składania formularza PIT/ZG za lata, w których poniosła stratę, czy też lata, w których strata ta została rozliczona zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym była położona wynajmowana nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.