Czy jest konieczne dokonywanie korekty zwrotu 4/5 VAT odliczonego przy nabyciu samochodu w 2007r. w deklaracji (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obowiązku dokonania korekty zwrotu 4/5 VAT, odliczonego przy nabyciu samochodu w 2007r. w deklaracji VAT-7, za listopad 2008r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2009r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu do uzupełnienia wniosku z dnia 31 grudnia 2008r. znak: IBPP2/443-1008/08/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 28 maja 2007r. kupiła na potrzeby działalności gospodarczej samochód osobowy Peugeot Partner - odliczając w 2007r. VAT zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

We wrześniu 2008r. samochód ten został sprzedany na fakturę VAT ze stawką zwolnioną - jako towar ?używany? dłużej niż 6 miesięcy w działalności gospodarczej.

Wartość początkowa samochodu to:

Netto: 40.983,61 zł

VAT : 9.016,39 zł

Brutto: 50.000 zł,

z czego Wnioskodawczyni odliczyła 60% VAT ? czyli kwotę: 5.409,83 zł.

Samochód zakupiony był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest konieczne dokonywanie korekty zwrotu 4/5 VAT odliczonego przy nabyciu samochodu w 2007r. w deklaracji za listopad 2008r....

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma obowiązku dokonania korekty 4/5 VAT odliczonego przy nabyciu. Stanowisko takie Wnioskodawczyni przyjęła opierając się na § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) - które pozwala na zastosowanie stawki zwolnionej przy dostawie samochodów osobowych, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Izba Skarbowa w X (10 maja 2005r. PP 1/448-601/04/I) wskazuje, iż dostawa samochodu przy nabyciu którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT nie powoduje konieczności korekty wcześniej odliczonego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni w uzupełnieniu z dnia 15 stycznia 2009r. do wniosku dokonała modyfikacji wniosku w poz. 45 (przepisy prawa podatkowego), w poz. 50 (opis stanu faktycznego), w poz. 51 (pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego) oraz poz. 52 (stanowisko wnioskodawcy do pytania). Stąd też dla niniejszej interpretacji została przyjęta wersja pytania i stanowiska Wnioskodawczyni wynikająca z uzupełnienia.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu. Konieczność dokonania korekty jest więc wyrazem zachowania podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Stanowisko takie, znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 184 ? 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 184 ww. Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei art. 185 ust. 1 stanowi, iż korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich w części do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-9 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości ? w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości ? jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. I tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającym opodatkowaniu.
   
   

Powyższe przepisy odnoszą się więc do przypadków odliczania i korygowania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a przy tym nie jest możliwe odrębne określenie tych kwot.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Cytowany przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości (zgodnie z art. 86 ust. 1), jako że podatek ten służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 maja 2007r. Wnioskodawczyni kupiła na potrzeby działalności gospodarczej samochód osobowy P- odliczając w 2007r. VAT zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

We wrześniu 2008r. samochód ten został sprzedany na fakturę VAT ze stawką zwolnioną - jako towar ?używany? dłużej niż 6 miesięcy w działalności gospodarczej.

Wartość początkowa samochodu to:

Netto: 40.983,61 zł

VAT : 9.016,39 zł

Brutto: 50.000 zł,

z czego Wnioskodawczyni odliczyła 60% VAT ? czyli kwotę: 5.409,83 zł.

Samochód zakupiony był zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, iż w momencie zakupu samochodu Wnioskodawczyni odliczyła 60% kwoty podatku określonego w fakturze zakupu ? nie więcej jednak niż 6.000 zł. W momencie sprzedaży, po okresie użytkowania powyżej 6 miesięcy, samochód ten uważany jest przez nią za towar używany.

Sprzedaż przedmiotowego samochodu jako towaru używanego, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ponieważ dostawa została objęta zwolnieniem z podatku VAT, to do obliczenia kwoty korekty należy przyjąć ? z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ? że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Wnioskodawczyni zmieniła jego wykorzystanie z czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego samochodu.

W konsekwencji powyższe spowodowało, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Ponieważ samochód ten stanowi środek trwały, korekty tej należy dokonać według zasad określonych w cyt. powyżej art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawczyni ma obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia ww. samochodu, w miesiącu dokonania sprzedaży uznając, że dalsze jego użytkowanie służyła wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Przy czym, ponieważ ww. sprzedaż nastąpiła po upływie 1 roku od daty nabycia, korekta winna objąć 4/5 odliczonej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Nadmienia się ponadto, iż z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie wskazanych we wniosku pism Izby Skarbowej nie z dnia 10 maja 2005r. nr PP1/448-601/04/I oraz Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2006r. nr US 1439/ZV/P/Pr/25/2006 należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.