Opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach zarządu nieruchomością

17.9.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012r. (data wpływu 11 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zarządu nieruchomością ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach zarządu nieruchomością.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 września 2012r. znak: IBPP2/443-561/12/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków wielorodzinnych. Po zakończeniu inwestycji sprzedawane są pojedyncze mieszkania. Nabywca po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego otrzymuje klucze do mieszkania, w którym może już mieszkać.

Od wydania mieszkania do powstania wspólnoty Spółka prowadzi zarząd nieruchomością. W tym okresie koszty utrzymania obiektów w tym dostawy wody, ubezpieczenia itp. są ponoszone przez Spółkę, która pełni rolę pośrednika. W celu odzyskania poniesionych kosztów, spółka obciąża nowych lokatorów (właścicieli) faktycznymi kosztami (wg wskazań podliczników zużycia wody, wg udziału powierzchni danego mieszkania do powierzchni całego osiedla), wystawiając faktury VAT. Dla celów rozliczenia Spółka korzysta z usług firm specjalizujących się w zarządzaniu nieruchomościami.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym wniosek, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu, Wnioskodawca wskazał, iż Spółka obciąża właścicieli lokali do czasu utworzenia wspólnoty usługami, które swym zakresem mogą obejmować na różnych inwestycjach różne symbole PKWiU ze względu na to, iż mogą być różni dostawcy tychże usług lub różne zakresy tych usług.

W związku z powyższym poszczególnym usługom odpowiadają następujące symbole PKWiU:

dostawa wody - PKWiU 36.00.20.0 oraz 36.00.30.0
ubezpieczenie całej nieruchomości - PKWiU 65.12.11.0, 65.12.41.0, 65.12.49.0, 65.12.50.0
zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi - PKWiU 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0
zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi - PKWiU 68.32.13.0
roboty naprawcze i konserwatorskie w częściach wspólnej nieruchomości mieszkalnej (budynki są kwalifikowane według PKOB do klasy 1122 i stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.l2b ustawy o podatku od towarów i usług) - PKWiU 41.00.30.0, 43.2, 43.3, 43.9, 81.22.13.0, 81.29.12.0, 81.29.13.0, 81.30.10.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakimi stawkami podatku VAT należy opodatkować poszczególne usługi, którymi Spółka obciąża właścicieli lokali do czasu utworzenia wspólnoty, a mianowicie:

dostawa wody
ubezpieczenie całej nieruchomości
zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi
zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi
roboty naprawcze i konserwatorskie w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te istnieją samoistnie, gdyż nie ma usługi głównej, do której mogłyby przynależeć, zatem stawki podatku VAT dla poszczególnych rodzajów usług powinny być zgodne ze stawkami wynikającymi z ustawy o VAT i przepisów wykonawczych. Obowiązek świadczenia tych usług wynika ze sprawowanej funkcji zarządcy. Mieszkańcy nie mają możliwości ponoszenia tych opłat samodzielnie, gdyż dotyczą one całego osiedla. Zmiana podmiotu zobowiązanego do zakupu świadczeń nastąpi w momencie utworzenia wspólnoty mieszkaniowej - wówczas zostaną przepisane umowy i to wspólnota będzie naliczać stosowne opłaty.

Zdaniem Spółki poszczególne usługi opodatkowane winny być opodatkowane wg stawek wynikających z przepisów właściwego dla danego rodzaju usługi i tak:

Dostawa wody wg stawki 8%

Ubezpieczenie całej nieruchomości ? zw.

Zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi ? zw.

Zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi - 23%

Roboty naprawcze i konserwatorskie w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej - 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu. Prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami będą wykonywane przez zarządców nieruchomości (ust. 3 powołanego artykułu). W myśl ust. 4 ww. artykułu, z dniem wpisu do centralnego rejestru zarządców nieruchomości osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego "zarządca nieruchomości". Tytuł zawodowy "zarządca nieruchomości" podlega ochronie prawnej.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego;
bieżące administrowanie nieruchomością;
utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Stosownie do art. 185 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie wskazuje się w szczególności zarządcę nieruchomości odpowiedzialnego zawodowo za jej wykonanie, numer jego licencji zawodowej oraz oświadczenie o posiadanym ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem czynności zarządzania nieruchomościami.

Zakres uprawnień i obowiązków zarządcy wynika z przepisów ustawy, z przepisów odrębnych ustaw oraz z umowy o zarządzanie nieruchomością (art. 185 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością (art. 185 ust. 4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej (art. 185 ust. 5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do brzmienia ust. 2a powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy o VAT, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce ?nazwa usługi?.

Tak więc, wynikająca z konkretnego przepisu stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 13 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia, dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej, lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków wielorodzinnych. Po zakończeniu inwestycji sprzedawane są pojedyncze mieszkania. Nabywca po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego otrzymuje klucze do mieszkania, w którym może już mieszkać.

Od wydania mieszkania do powstania wspólnoty Spółka prowadzi zarząd nieruchomością. W tym okresie koszty utrzymania obiektów w tym dostawy wody, ubezpieczenia itp. są ponoszone przez Spółkę, która pełni rolę pośrednika. W celu odzyskania poniesionych kosztów, spółka obciąża nowych lokatorów (właścicieli) faktycznymi kosztami (wg wskazań podliczników zużycia wody, wg udziału powierzchni danego mieszkania do powierzchni całego osiedla), wystawiając faktury VAT. Dla celów rozliczenia spółka korzysta z usług firm specjalizujących się w zarządzaniu nieruchomościami.

Spółka obciąża właścicieli lokali do czasu utworzenia wspólnoty usługami, które swym zakresem mogą obejmować na różnych inwestycjach różne symbole PKWiU ze względu na to, iż mogą być różni dostawcy tychże usług lub różne zakresy tych usług.

W związku z powyższym poszczególnym usługom odpowiadają następujące symbole PKWiU:

dostawa wody - PKWiU 36.00.20.0 oraz 36.00.30.0
ubezpieczenie całej nieruchomości - PKWiU 65.12.11.0, 65.12.41.0, 65.12.49.0, 65.12.50.0
zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi - PKWiU 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0
zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi - PKWiU 68.32.13.0
roboty naprawcze i konserwatorskie w częściach wspólnej nieruchomości mieszkalnej (budynki są kwalifikowane według PKOB do klasy 1122 i stanowią obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust.l2b ustawy o podatku od towarów i usług) - PKWiU 41.00.30.0, 43.2, 43.3, 43.9, 81.22.13.0, 81.29.12.0, 81.29.13.0, 81.30.10.0.

Jak wskazano w wyżej cyt. art. 185 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością i dokonuje czynności mających na celu w szczególności:

zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego;
bieżące administrowanie nieruchomością;
utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

W sytuacji, gdy właściciel lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media wraz z wynagrodzeniem za zarządzanie nieruchomością stanowią u zarządzającego nieruchomością obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia ?całość świadczenia?, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z zarządem nieruchomością w pojęciu ?kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy? przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C?349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających właścicieli lokali z tytułu korzystania przez nich z mediów, ubezpieczenia nieruchomości itp. stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi polegającej za prowadzeniu zarządu nieruchomością nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zarządca nieruchomości w ramach prowadzenia zarządu nieruchomością, ma obowiązek zapewnienia właścicielom lokali właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Tak sformułowane obowiązku zarządcy niewątpliwie obejmują:

dostawa wody
ubezpieczenie całej nieruchomości
zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi
zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi
roboty naprawcze i konserwatorskie w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej.

Czynności te bowiem stanowią niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest zarząd nieruchomością.

W ocenie tut. organu wydatki za media, ubezpieczenie całej nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, roboty naprawcze i konserwatorskie w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej, nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz właścicieli lokali. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z prowadzonym zarządem nieruchomością, lecz mające w stosunku do niego charakter poboczny. Mają one na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu świadczenia usług zarządu nieruchomością, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy innych samoistnych usług. Żaden bowiem z właścicieli lokali nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów, ubezpieczeniem nieruchomości, robotami naprawczymi itp. gdyby nie był właścicielem lokalu, korzystającym z usług zarządzania nieruchomością. Zatem usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą zarządu nieruchomością. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą zarządu nieruchomością, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca oprócz świadczenia usług zarządu nieruchomością obciąża właścicieli lokali kosztami utrzymania obiektów w tym dostawy wody, ubezpieczenia itp., oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą zarządu nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe, wydatki związane z dostawą wody, ubezpieczeniem całej nieruchomości, zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi, zarządzaniem nieruchomościami niemieszkalnymi oraz robotami naprawczymi i konserwatorskimi w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług zarządu nieruchomością.

Z treści pisma uzupełniającego wniosek wynika, że zarząd nieruchomościami mieszkalnymi został przez Wnioskodawcę sklasyfikowany w PKWiU 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011r. zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi w sytuacji gdy świadczone są na zlecenie, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, jeżeli mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008r. ? 68.32.11.0 oraz 68.32.12.0 i nie są usługami wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Natomiast w sytuacji gdy usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nie są świadczone na zlecenie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

Wnioskodawca winien zatem wystawiać właścicielom lokali fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem zarządu nieruchomością opłaty, tj. opłaty za dostawę wody, ubezpieczenie całej nieruchomości, zarządzaniem nieruchomościami mieszkalnymi, zarządzaniem nieruchomościami niemieszkalnymi oraz robotami naprawczymi i konserwatorskimi w części wspólnej nieruchomości mieszkalnej.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż poszczególne usługi istnieją samoistnie, gdyż nie ma usługi głównej, zatem opodatkowane winny być wg stawek wynikających z przepisów właściwego dla danego rodzaju usługi, należało uznać je za nieprawidłowe.

Wobec powyższego przyjęte przez Wnioskodawcę zasady fakturowania i refakturowania przedmiotowych kosztów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.