Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w obydwu opisanych sytuacjach?

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, kiedy Narodowy Fundusz Zdrowia wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek Spółki, a także w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji kiedy Spółka zawiera umowę cesji wierzytelności przysługujących wobec Narodowego Funduszu Zdrowia, a także sposobu dokumentowania tych przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 4 oraz 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 maja 2011 r. Nr ILPB1/415-464/11-2/AA, na podstawie art. 169 § 1, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2011 r., natomiast w dniach 27 maja 2011 r., 21 czerwca 2011 r. i 27 czerwca 2011 r., wniosek uzupełniono (nadano na polskiej placówce pocztowej w dniu 24 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego.

Spółka komandytowa, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży leków w sieci aptek. Część ceny należnej za zakupiony przez pacjenta lek jest płacona bezpośrednio przez pacjenta w chwili zakupu leku, pozostała część jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej NFZ) na podstawie przedstawianego przez Spółkę rachunku refundacyjnego.

W związku z powyższym mogą wystąpić dwie różne sytuacje:

1. NFZ wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki,
2. Spółka zawiera z innym podmiotem, najczęściej hurtownią farmaceutyczną, wobec której ma zobowiązania z tytułu dostawy towarów, umowę cesji wierzytelności przysługujących Spółce wobec Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu refundacji. Wówczas NFZ zobowiązany jest dokonać wpłaty z tytułu refundacji nie na rachunek bankowy podatnika, ale na rachunek bankowy Cesjonariusza, czyli na rachunek hurtowni farmaceutycznej.

W tym drugim przypadku, wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług wobec hurtowni farmaceutycznej następuje albo z chwilą podpisania umowy cesji, albo też z chwilą wpływu środków z NFZ na rachunek hurtowni (mogą się zdarzać obydwie takie sytuacje).

Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa, której jest wspólnikiem prowadzi ewidencję w postaci pełnych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w sytuacji, kiedy Narodowy Fundusz Zdrowia wpłaca kwotę z tytułu należnej refundacji bezpośrednio na rachunek Spółki komandytowej...
2. Kiedy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym w sytuacji kiedy Spółka zawiera umowę cesji wierzytelności przysługujących wobec Narodowego Funduszu Zdrowia...

Jeśli moment powstania przychodu podatkowego powstawałby w chwili uznania rachunku bankowego Cesjonariusza, to jakimi dokumentami źródłowymi fakt ten powinien być udokumentowany...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-464/11-4/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, obydwie sytuacje rodzą wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane refundacje są odrębnie wymienione jako przychód w artykule 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie określa jednak odrębnego momentu powstania przychodu, zatem należy stosować reguły określone w przepisach art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i tej ustawy. Według art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ustęp 1c art. 14 ww. ustawy określa moment powstania przychodu jako dzień wydania rzeczy (...), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast art. 14 ustęp 1i powyższej ustawy stanowi, że w sytuacji uzyskania przychodu, do którego nie stosuje się ustępu 1c, za dzień powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, iż w przypadku refundacji należy zastosować przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli rozpoznać przychód w chwili otrzymania zapłaty. Wnioskodawca zasadniczo zgadza się z tym poglądem, jednak zauważa, że refundacja cen leków jest dość szczególnym przypadkiem, ponieważ wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą konkretnych towarów (leków). Jako taka może być również uznana za przychód należny z tytułu sprzedaży towarów, o którym mowa w art. 14 ust.1 i ust. 1c ustawy, przy czym byłby to przychód jeszcze nie otrzymany. Zachodzi więc wątpliwość, czy nie należałoby przyjąć za moment powstania przychodu, momentu wystawienia paragonu fiskalnego w aptece, niezależnie od tego, kiedy i na czyje konto wpłyną należności z tytułu refundacji.

W ocenie Wnioskodawcy, innych wątpliwości może nastręczać termin 'otrzymanie zapłaty', który nie jest w ustawie zdefiniowany, a może być rozumiany szerzej niż wynika z zapisu ?ustawy vatowskiej', według której termin to ?moment uznania rachunku bankowego podatnika'. Oczywiście kiedy na rachunek bankowy podatnika wpływają środki pieniężne z tytułu refundacji, to nie ma żadnych wątpliwości, że nastąpiła zapłata. Jednak przez zapłatę można rozumieć również sytuację, kiedy zawarta jest umowa cesji wierzytelności, albowiem zmniejszeniu należności z tytułu refundacji towarzyszy adekwatne zmniejszenie zobowiązań z tytułu dostaw towarów. Jednak taka interpretacja prowadzi również do wielu komplikacji opisanych przy podatku od towarów i usług.

Mimo powyższych wątpliwości wydaje się, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku refundacji, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz moment rozpoznania przychodu podatkowego były tożsame. Nie da się ukryć, że również ze względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, takie traktowanie sprawy wydaje się być najbardziej naturalne. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podatkowy w sytuacji pierwszej powinien powstawać w chwili, kiedy kwota refundacji wpływa na rachunek bankowy podatnika, a w sytuacji drugiej - z chwilą wydania towaru w aptece. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż odpowiedź na pytanie trzecie jest o tyle trudna, że pytanie to ma sens tylko w sytuacji, kiedy stanowisko podatnika w poprzednich kwestiach byłoby błędne, a jedną z przyczyn, dla których Wnioskodawca zajmuje właśnie takie, a nie inne stanowisko jest trudność określenia dokumentów źródłowych, które należałoby zgromadzić. Żadne przepisy ustawowe, ani wykonawcze, takiej specyficznej sytuacji nie przewidują, a zasady ogólne dokumentowania operacji gospodarczych nie bardzo dają się zastosować.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podniósł, iż w przypadku cesji wierzytelności przysługujących Spółce wobec Narodowego Funduszu Zdrowia najbardziej właściwym i wiarygodnym dokumentem byłby wyciąg bankowy Cesjonariusza, ale ten z przyczyn oczywistych nie wchodzi w grę. Może być pisemne oświadczenie Cesjonariusza, ale to dokument niezbyt pewny. W tej sytuacji być może odpowiedni byłby stosowny wydruk z systemu Home-bankingowego Cesjonariusza, potwierdzający wpływ środków i jeśli Wnioskodawca musi zająć jakieś stanowisko, to wybrałby właśnie ten dokument jako najbardziej miarodajny, a jednocześnie możliwy do uzyskania. Zainteresowany prosi jednak o zwrócenie uwagi na fakt, że każdy z takich sposobów jest tak naprawdę zależny od dobrej woli Cesjonariusza, który na mocy żadnych przepisów nie jest zobowiązany do udzielania takich informacji, a spotykane czasem stwierdzenie, że strony powinny zawrzeć to w umowie cesji, może być uznane za niedopuszczalne ingerowanie organów Państwa w treść zawieranych umów handlowych, nie znajdujące podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Po wtóre zaś, podatnik nie ma praktycznie żadnych możliwości, aby w sposób wiarygodny potwierdzić prawdziwość danych w nich zawartych. W skrajnym przypadku można nawet wyobrazić sobie sytuację, że w razie jakiegoś sporu między podatnikiem a Cesjonariuszem, Podatnik może zostać celowo wprowadzony w błąd.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, iż oparł swoje stanowisko bezpośrednio na dosłownym brzmieniu przepisów, ale także na przeświadczeniu, że nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby możliwość prawidłowego rozliczenia podatku przez podatnika była uzależniona od dobrej woli strony trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, kiedy Spółka zawiera umowę cesji wierzytelności przysługujących wobec Narodowego Funduszu Zdrowia oraz sposobu dokumentowania tego przychodu ? jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Oznacza to, że przychód ? co do zasady ? powstaje w momencie wydania towarów, wyrobu, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi i bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka komandytowa otrzymuje z Narodowego Funduszu Zdrowia, na podstawie złożonego rachunku refundacyjnego, refundację części ceny należnej za sprzedany lek. Kwota należnej refundacji wypłacana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a w przypadku zawarcia przez Spółkę z innym podmiotem (najczęściej hurtownią farmaceutyczną), wobec której jednostka ma zobowiązania z tytułu dostawy towarów, umowy cesji wierzytelności przysługujących Spółce wobec Narodowego Funduszu Zdrowia - na rachunek bankowy Cesjonariusza.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań odnośnie cesji wierzytelności. Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-517 ustawy ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 ustawy ? Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym za moment powstania przychodu należnego u Wnioskodawcy, w przypadku refundacji do leków scedowanych na firmę farmaceutyczną, należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego, tj. dzień podpisania umowy przenoszącej na cesjonariusza prawo do wierzytelności z tytułu tej refundacji.

Odnośnie zaś dowodów księgowych stanowiących podstawę zaliczenia do przychodów wypłaconych przez Narodowy Fundusz Zdrowia refundacji w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, zauważyć należy, co następuje:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera unormowań, gdy przychód podatkowy powstaje w chwili uznania rachunku bankowego cesjonariusza, dotyczących dokumentów związanych z umową o przelew wierzytelności z tytułu refundacji cen leków, odsyła zaś w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, sposób ich prowadzenia oraz dokumentowanie znajdujących się w nich zapisów określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Reasumując, za moment powstania przychodu należnego u Wnioskodawcy w przypadku refundacji do leków scedowanych na inną firmę (najczęściej hurtownię farmaceutyczną) w sytuacji opisanej we wniosku, należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego, tj. dzień podpisania umowy przenoszącej na cesjonariusza prawo do wierzytelności z tytułu tej refundacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-464/11-4/AA, interpretacja indywidualna